10.房屋租賃關(guān)聯(lián)方價(jià)格偏低如何進(jìn)行涉稅處理

10.房屋租賃關(guān)聯(lián)方價(jià)格偏低如何進(jìn)行涉稅處理

問：本公司是一家房地產(chǎn)公司，本公司將開發(fā)的商業(yè)用房租賃給本公司投資組建的酒店公司，價(jià)格明顯低于市場(chǎng)房屋租金價(jià)格。請(qǐng)問：稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)按市場(chǎng)價(jià)格核定征收營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅；稅務(wù)機(jī)關(guān)按照市場(chǎng)價(jià)格核定征收營業(yè)稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅是否加收滯納金？

黃龍置業(yè)有限公司 姚麗

答：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，定價(jià)自由是市場(chǎng)主體享有的重要權(quán)利，但是企業(yè)將定價(jià)自由作為避稅手段，侵犯國家征稅權(quán)時(shí)，國家就可以依據(jù)實(shí)質(zhì)課稅原則對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格進(jìn)行合理調(diào)整。《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法》）第三十六條明確規(guī)定：企業(yè)或者外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用；不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間按照公平成交價(jià)格和營業(yè)常規(guī)所進(jìn)行的業(yè)務(wù)往來。根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》（國務(wù)院令第362號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》）的規(guī)定，稅收征收管理法所稱關(guān)聯(lián)企業(yè)，是指有下列關(guān)系之一的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織：（一）在資金、經(jīng)營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關(guān)系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。納稅人有義務(wù)就其與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來，向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供有關(guān)的價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料。具體辦法由國家稅務(wù)總局制定。

根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十四條的規(guī)定，納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以調(diào)整其應(yīng)納稅額：1．購銷業(yè)務(wù)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價(jià)；2．融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意的數(shù)額，或者利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)的正常利率；3．提供勞務(wù)，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用；4．轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、提供財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往來，未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)或者收取、支付費(fèi)用；5．未按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價(jià)的其他情形。根據(jù)《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十五條的規(guī)定，納稅人有應(yīng)當(dāng)進(jìn)行納稅調(diào)整情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列方法調(diào)整計(jì)稅收入額或者所得額：1．按照獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行的相同或者類似業(yè)務(wù)活動(dòng)的價(jià)格；2．按照再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者的價(jià)格所應(yīng)取得的收入和利潤水平；3．按照成本加合理的費(fèi)用和利潤；4．按照其他合理的方法。

由此可見，你公司與酒店公司之間屬于投資與被投資關(guān)系，屬于關(guān)聯(lián)方關(guān)系，你公司未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來出租房屋，主要涉及營業(yè)稅、房產(chǎn)稅和企業(yè)所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定營業(yè)稅應(yīng)稅收入、房產(chǎn)稅應(yīng)稅收入以及企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入。在營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)上，根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》（國務(wù)院令第540號(hào)）第七條的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定其營業(yè)額。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》（財(cái)政部、國家稅務(wù)總局令第52號(hào)）第二十條的規(guī)定，納稅人有條例第七條所稱價(jià)格明顯偏低并無正當(dāng)理由或者本細(xì)則第五條所列視同發(fā)生應(yīng)稅行為而無營業(yè)額的，按下列順序確定其營業(yè)額：（一）按納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（二）按其他納稅人最近時(shí)期發(fā)生同類應(yīng)稅行為的平均價(jià)格核定；（三）按下列公式核定：營業(yè)額＝營業(yè)成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業(yè)稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區(qū)、直轄市稅務(wù)局確定。根據(jù)上述規(guī)定，你公司低價(jià)出租房屋，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)重新核定營業(yè)稅應(yīng)稅收入。房產(chǎn)出租中租金收入偏低的房產(chǎn)稅計(jì)稅依據(jù)的確定也是根據(jù)營業(yè)稅的計(jì)稅依據(jù)。但也有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)按照不低于以房產(chǎn)原值計(jì)算的房產(chǎn)稅金額進(jìn)行核定征收。如湖北省地方稅務(wù)局《關(guān)于財(cái)產(chǎn)行為稅若干政策問題的通知》（鄂地稅發(fā)〔2014〕63號(hào)）規(guī)定：“對(duì)租金水平明顯偏低且無正當(dāng)理由或以實(shí)物抵租的，應(yīng)按照同一地段同類出租房屋的租金水平核定房產(chǎn)稅應(yīng)納稅額。無同一地段同類出租房屋參照的，可按照不低于以房產(chǎn)原值計(jì)算的房產(chǎn)稅金額進(jìn)行核定征收。”

在企業(yè)所得稅上，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號(hào)）第四十一條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第一百二十三條規(guī)定：企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨(dú)立交易原則，或者企業(yè)實(shí)施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進(jìn)行納稅調(diào)整。但對(duì)企業(yè)所得稅是否調(diào)整應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第三十條規(guī)定：實(shí)際稅負(fù)相同的境內(nèi)關(guān)聯(lián)方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導(dǎo)致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)查、調(diào)整。根據(jù)上述規(guī)定，你公司與子公司分屬于不同的法人主體，而且屬于關(guān)聯(lián)方，應(yīng)按獨(dú)立交易原則收取房租，低價(jià)出租使用將面臨被稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。《稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第五十六條規(guī)定：納稅人與其關(guān)聯(lián)企業(yè)未按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來支付價(jià)款、費(fèi)用的，稅務(wù)機(jī)關(guān)自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起3年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整；有特殊情況的，可以自該業(yè)務(wù)往來發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實(shí)施細(xì)則若干具體問題的通知》（國稅發(fā)〔2003〕47號(hào)）規(guī)定：“實(shí)施細(xì)則第五十六條所稱“特殊情況”是指納稅人有下列情形之一：1．納稅人在以前年度與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來累計(jì)達(dá)到或超過10萬元人民幣的；2．經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)案頭審計(jì)分析，納稅人在以前年度與其關(guān)聯(lián)企業(yè)間的業(yè)務(wù)往來，預(yù)計(jì)需調(diào)增其應(yīng)納稅收入或所得額達(dá)到或超過50萬元人民幣的；3．納稅人在以前年度與設(shè)在避稅地的關(guān)聯(lián)企業(yè)有業(yè)務(wù)往來的；4．納稅人在以前年度未按規(guī)定進(jìn)行關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來年度申報(bào)，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查核實(shí)，關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來年度申報(bào)內(nèi)容不實(shí)，以及不履行提供有關(guān)價(jià)格、費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)等資料義務(wù)的。”

稅務(wù)機(jī)關(guān)合理調(diào)整后應(yīng)限期補(bǔ)征稅款，但是不應(yīng)加收滯納金，除非納稅人未按照規(guī)定的期限繳納稅款。稅收法定原則要求稅收要素確定。稅收法定原則要求稅收要素確定，加收滯納金的兩個(gè)前提：一是稅款確定；二是限期確定，在稅務(wù)機(jī)關(guān)合理調(diào)整完畢、計(jì)算出補(bǔ)繳稅款之前，征納雙方均不知道確定的稅額，因此對(duì)納稅人不應(yīng)加收滯納金。納稅人實(shí)際上占用了稅款的貨幣時(shí)間價(jià)值，理應(yīng)作出補(bǔ)償，因合理調(diào)整補(bǔ)征的企業(yè)所得稅，稅法明文規(guī)定加收利息，對(duì)于其他稅種，稅法并無加收利息的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》第四十八條規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第一百二十二條規(guī)定：企業(yè)所得稅法第四十八條所稱息，應(yīng)當(dāng)按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補(bǔ)稅期間同期的人民幣貸款基準(zhǔn)利率加5個(gè)百分點(diǎn)計(jì)算。《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈特別納稅調(diào)整實(shí)施辦法（試行）〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕2號(hào)）第一百零九條進(jìn)一步明確規(guī)定：特別納稅調(diào)整應(yīng)補(bǔ)征的稅款及利息應(yīng)在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫。逾期不申請(qǐng)延期又不繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《稅收征收管理法》第三十二條及其他有關(guān)規(guī)定處理。特別納稅調(diào)整補(bǔ)稅在稅務(wù)機(jī)關(guān)調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)繳納入庫的，只加收利息不加收滯納金；但如果未在調(diào)整通知書規(guī)定的期限內(nèi)入庫的將轉(zhuǎn)執(zhí)行加收滯納金的規(guī)定。

趙玉清