電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費加計扣除納稅籌劃淺談

○符天

（廣東電網(wǎng)公司電力科學(xué)研究院 廣東 廣州 510080）

納稅籌劃，是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律、法規(guī)的前提下，通過對納稅主體的經(jīng)營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標、減少稅負成本的一系列謀劃活動。納稅籌劃的方式和方法很多，但最簡便的方法就是直接利用國家與地方的稅收優(yōu)惠政策。一般而言，國家為了實現(xiàn)總體經(jīng)濟目標，從宏觀上對經(jīng)濟進行調(diào)控，引導(dǎo)資源流向，促進經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整，會制定很多的稅收優(yōu)惠政策。納稅人對稅收優(yōu)惠政策利用的越多，越有利于國家特定政策目標的實現(xiàn)。隨著電網(wǎng)企業(yè)科研投入的不斷加大，研發(fā)費加計扣除優(yōu)惠政策毫無疑問成為納稅籌劃的首選。以下以筆者所在電網(wǎng)企業(yè)為例，來對電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費加計扣除進行納稅籌劃分析。

一、電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費加計扣除工作的現(xiàn)狀

按照《企業(yè)所得稅法》第三十條第一款規(guī)定，開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。具體包括：研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用、直接從事本企業(yè)在職研發(fā)的人工成本費用、專門用于有關(guān)研發(fā)活動的科研設(shè)備折舊費、設(shè)備租賃費、無形資產(chǎn)攤銷費、中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費、研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用及與研發(fā)活動直接相關(guān)的其它費用包括設(shè)計費、資料費和翻譯費等八類費用。另外，對于委托開發(fā)的項目，受托方應(yīng)向委托方提供該研發(fā)項目的費用支出明細情況，并由委托方按照規(guī)定進行加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。

目前電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費加計扣除費用主要由兩部分組成。一部分為委外協(xié)作單位據(jù)實發(fā)生的相關(guān)費用；另一部分為企業(yè)自身發(fā)生的部分費用。由于并不是所有的研發(fā)支出都可納入加計扣除的范圍，而電網(wǎng)企業(yè)科研經(jīng)費中使用較頻繁的差旅費、會議費、培訓(xùn)費、專家咨詢費等都不能納入的范圍，只有材料費、圖書資料費、測試化驗加工費等少數(shù)幾項費用進行加計扣除申報，其他包括人工費、折舊費等由于自身科研經(jīng)費使用的原因，沒有通過研發(fā)支出進行歸集，因此也無法納入加計扣除的范圍。從電網(wǎng)企業(yè)近幾年的研發(fā)費加計扣除的情況來看，主要呈現(xiàn)以下兩個特點。

第一，稅前加計扣除數(shù)占科研經(jīng)費投入的比例較低。從目前電網(wǎng)企業(yè)研發(fā)費用的投入情況來看，每年接近2個億的研發(fā)投入，而加計扣除的金額占當(dāng)年實際成本開支分別僅為不到40%，遠遠低于平均水平。

第二，申請加計扣除費用的類別過于單一。目前電網(wǎng)企業(yè)申請稅前加計扣除的費用主要以委托合作方發(fā)生的各類相關(guān)費用為主，而企業(yè)自身在科研活動中發(fā)生的人工費用、設(shè)備租賃費、中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用等費用由于研發(fā)支出歸集的原因并沒有納入稅前加計扣除申報范圍，這也是造成加計扣除金額較低的主要原因。

二、電網(wǎng)企業(yè)當(dāng)前研發(fā)費加計扣除工作存在問題

1、項目立項創(chuàng)新點不足

項目鑒定階段最重要的還是要提交300字以內(nèi)的效用情況說明，該說明最能體現(xiàn)該項目的技術(shù)含量。但往往項目負責(zé)人對此不重視，效用情況說明內(nèi)容過于簡單，沒有說明具體研發(fā)的關(guān)鍵技術(shù)、創(chuàng)新點、要解決的主要問題，內(nèi)容也沒有要突出技術(shù)含量，導(dǎo)致項目鑒定不通過。

2、研發(fā)支出費用歸集不完整

從事研發(fā)活動少不了人工投入。根據(jù)電網(wǎng)企業(yè)的相關(guān)管理制度和受工資總額的嚴格控制，企業(yè)職工的人工成本費用沒有在研發(fā)費用中進行列支，只能通過生產(chǎn)成本的應(yīng)付職工薪酬科目進行歸集。但人工成本往往占據(jù)著研發(fā)支出較大的比重，這也導(dǎo)致目前的研發(fā)支出沒有充分地反映出企業(yè)內(nèi)部研發(fā)的真實投入水平。此外，折舊費用及長期費用待攤等費用未按照科研項目進行歸集，對于科研過程中使用設(shè)備所產(chǎn)生的折舊，依然混同其他折舊一起在折舊費中列支。研發(fā)支出歸集的不完整，也是導(dǎo)致加計扣除比例較低的主要原因。

3、委外合作方對加計扣除工作不配合

對于委外合作方，由于并沒有享受加計扣除的稅收優(yōu)惠，因此對加計扣除工作并不太配合，提供的研發(fā)費加計扣除歸集表格不合理，隨意度較大。委外方特別是高校承擔(dān)的都是理論性較強的研究，高校一般由教授帶領(lǐng)相關(guān)博士或研究生進行相關(guān)研究工作，勞務(wù)費的開支往往占據(jù)研究工作較高的比例，但勞務(wù)費的支出卻不在加計扣除的歸集范圍內(nèi)。因此會造成加計扣除的比例較低，個別合作方甚至沒有加計扣除歸集表格交給財務(wù)進行審核，帶來比較大的稅務(wù)風(fēng)險。

三、電網(wǎng)企業(yè)運用研發(fā)費加計扣除政策的建議

1、加大自主研發(fā)力度，掌握稅收優(yōu)惠政策的主動權(quán)

電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)提高研發(fā)團隊協(xié)作能力，加大科研經(jīng)費和人員分配力度，減少外委的金額及比例。同時還應(yīng)當(dāng)加大自主研發(fā)力度，合理相關(guān)成本發(fā)生，盡量避免把科研項目的重要部分完全委托其它單位完成，必須外委時應(yīng)盡量采取合作研發(fā)的模式，讓企業(yè)的科研人員在合作過程中多參與。加大自主研發(fā)力度，一方面可以以使自身的研發(fā)能力得到不斷提高，另一方面，也可以在整體上進行成本發(fā)生的策劃，使資源配置向更有利于加計扣除成本歸集的需要傾斜，稅收優(yōu)惠利用的空間也更為廣闊。

2、強化合作單位或委外方的管理，重點項目引入第三方審計

建議加強科研項目的動態(tài)監(jiān)督，特別是對委外合作方的監(jiān)督。科研項目動態(tài)監(jiān)督是督促科研人員按照實施計劃完成重要節(jié)點和里程碑，也是保證科研項目按計劃有序開展的重要手段，脫離了有效的項目監(jiān)督，科研項目必然失控。對于部分重點科研項目，可以考慮引入第三方的審計，特別是對委外合作方的成本開支情況進行延伸審查，確保成本費用開支合理性，防止委外方的利潤過大，促進科研項目的有序開展。

3、合理歸集各項研發(fā)費用的發(fā)生

（1）人工成本通過項目進行歸集，規(guī)范項目費用發(fā)生的合理性。根據(jù)企業(yè)當(dāng)前實際情況，科研人員除從事科研外，還需承擔(dān)各項生產(chǎn)等工作。與此類似，設(shè)備除用于科研外，也會用于生產(chǎn)等其它方面?？紤]電網(wǎng)企業(yè)當(dāng)前科研人員同時從事生產(chǎn)和科研業(yè)務(wù)導(dǎo)致費用分攤的復(fù)雜性，建議可采用工時分攤方法和加權(quán)平均分攤兩種方法將人工成本在研發(fā)支出及其他生產(chǎn)成本中合理分攤。

工時分攤。由財務(wù)部牽頭，協(xié)同人事部對員工的研發(fā)活動工時進行統(tǒng)計。工時的統(tǒng)計先由員工先自行填列，填列時應(yīng)同時注明從事的科研項目名稱及工時，然后由部所負責(zé)人及人事部依次進行審核，把經(jīng)審核后的工時作為合理分攤?cè)斯こ杀镜姆謹傄罁?jù)。

加權(quán)平均分攤。其是先計算出每個研發(fā)項目在每年持續(xù)的期間（月數(shù)），平均參與的人數(shù)，計算出當(dāng)年的總?cè)嗽聰?shù)。然后用人工總成本除以總?cè)嗽聰?shù)，計算出平均每人每月的人工成本。根據(jù)平均每人每月的人工成本與每個項目在當(dāng)年的人月數(shù)，即可計算出每個項目在當(dāng)年應(yīng)負擔(dān)的人工成本。

每月末，財務(wù)部依據(jù)工時統(tǒng)計數(shù)據(jù)，按比例將科研人員的人工成本在生產(chǎn)成本和研發(fā)支出中進行分攤。經(jīng)統(tǒng)計，2013年科研人員從事生產(chǎn)和科研業(yè)務(wù)的工時比重約為60%和40%，因此，按照2013年年9800，35萬元的人工成本進行分攤測算，在研發(fā)支出中列支5880，21萬元，剩余3920，14萬元在生產(chǎn)成本中列支。

（2）對折舊、攤銷費用進行合理分攤及歸集。對于專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費以及運行維護、調(diào)整、檢驗、維修等費用，只要在資產(chǎn)管理系統(tǒng)中輸入相關(guān)設(shè)備的來源及項目名稱，就能有效地對設(shè)備的折舊費用在項目的發(fā)生期內(nèi)進行歸集，并在賬務(wù)處理時對用于生產(chǎn)的和用于研發(fā)活動的儀器設(shè)備折舊進行區(qū)分。每月末，財務(wù)部按照實際開支金額將在研發(fā)支出中列支的折舊費再次分攤至各具體科研項目。

4、優(yōu)化納稅籌劃管理的結(jié)果分析

通過對電網(wǎng)企業(yè)優(yōu)化納稅籌劃管理后，對研發(fā)支出進行完整的歸集，加計扣除歸集的總額由原來的8024，02萬元上漲至14780，06萬元，增加 6756，04萬元，增幅為 84，02%，具體明細見表1。根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，對加計扣除實際發(fā)生額的50%在稅前進行扣除，因此增加的稅前扣除金額為3378，02（6756，04*50%），可為企業(yè)節(jié)省企業(yè)所得稅844，5萬元（3378，02*25%）。

表1 納稅籌劃后年研發(fā)費加計扣除歸集對比表

[1]張建喜：創(chuàng)新企業(yè)研究開發(fā)費加計扣除政策的應(yīng)用［J］.會計，2010（10）.

[2]凌海菱：我國企業(yè)內(nèi)部研發(fā)支出會計處理及應(yīng)用［J］.財會研究，2012（7）.

[3]唐翠華：研發(fā)支出與企業(yè)價值的相關(guān)性研究［J］.會計之友，2012（3）.

[4]程輝：研發(fā)費用加計扣除稅收風(fēng)險提示［J］.中國注冊會計師，2012（10）.

[5]馮利：淺談研發(fā)費的加計扣除策略［J］.財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2012（11）.