金融保險業“營改增”面臨的難題與路徑選擇

◆杜 劍 ◆趙子昂

金融保險業“營改增”面臨的難題與路徑選擇

◆杜 劍 ◆趙子昂

自2012年1月上海開始在交通運輸業和部分現代服務業試行“營改增”以來，“營改增”取得了一系列的成果。但迄今為止，除了有形動產融資租賃以外的金融保險業仍然征收營業稅，“營改增”范圍將逐步擴大至金融保險業。文章以金融保險業“營改增”為研究對象，考察金融保險業“營改增”政策出臺的經濟社會背景、面臨的困難以及可能的路徑選擇。

金融保險行業；營改增；計稅

隨著經濟的日益發展，營業稅和增值稅并行的體系已經日益不適合市場經濟的需要，“營改增”迫在眉睫。2011年，經國務院批準，財政部、國家稅務總局聯合下發營業稅改征增值稅試點方案。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點。至此，貨物勞務稅收制度的改革拉開序幕。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大“營改增”試點至10省市。截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。從2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政服務業納入營業稅改征增值稅試點，至此交通運輸業已全部納入“營改增”范圍。自2014年6月1日起，將電信業納入營業稅改征增值稅試點范圍。可是，迄今為止，“營改增”的只是部分行業，由于金融保險業實施“營改增”存在更多的現實性和技術性難題，導致除了有形動產的融資租賃“營改增”之外，金融保險業一直征收營業稅。

一、金融業“營改增”國內外研究綜述

現行的“營改增”尚未真正將金融業包含在內，所以有關金融業“營改增”的研究遠不及已經“營改增”的行業研究。但是有關金融業“營改增”的研究近幾年也呈現上升的趨勢，隨著金融業“營改增”進程的推進，越來越多的學者參與到金融業“營改增”的研究中來。

（一）國外已有研究成果

國際上學者關于金融業的稅收問題主要集中在兩個方面：金融業是否應該征稅；金融業能否征收增值稅以及相關的計稅問題如何確定。

Grubert和Mackie(1999)、Chia和Whalley(1999)、Jack(2000)等學者認為金融業一般都沒有產生直接效用，而且金融業一旦征稅會使得本期和未來期間的消費相對價格發生變化，就會帶來效率損失，因此金融業不應該征稅。而Ting TIAN (2011)等學者則提出了相反的觀點：首先，人類的消費品當中本來就有相當大一部分屬于非直接效用的，比如去餐館消費時，消費者使用的餐具就屬于非直接效用，但是很明顯，我們依然對餐具征稅。其次，對金融業征稅，整體上會給整個社會帶來福利，即使對消費者產生了一定的成本，也不會帶來很大的效率損失。

在金融業能否征收增值稅方面，Harry Huizinga(2002)認為金融業自身復雜多樣，短期內很難完整意義上地征收增值稅；Auerbach和Gordon(2002)認為畢竟金融業在經營過程當中也和其他行業一樣耗用了社會資源，那么理所應當將金融業納入到增值稅的征收范圍內。

在如何對金融業征收增值稅方面，Ting Tian(2011)、Gendron(2006)、Freia和Loekwood(2009)等學者都對計稅問題進行了探討，提出了各自的主張

（二）國內已有研究成果

由于金融業征收營業稅存在種種弊端，因此，國內學者已經對相關問題越來越關注，也取得了一定的成果。

在金融業征收稅種選擇方面，以馬國強（2002）、韓紹初（2009）等為代表的學者認為金融業應當繼續征收營業稅。降低稅負的方法有很多種，比如降低稅率，而不是直接將持續近20年的營業稅的征收方式徹底推翻。而以王海偉（2014）、劉天永（2014）、胡根榮（2014）等為代表的學者認為金融業應立即改征增值稅。以閆云鳳（2009）、任小燕（2010）、鄧子基（2012）等為代表的學者認為應對現有的營業稅征收方式進行改革，但是長期來看最終應該要對金融業開征增值稅。自從“營改增”試點以來，越來越多的人贊成后兩種觀點，認為金融業“營改增”是大勢所趨。

在金融業“營改增”以后的稅收模式選擇方面，大部分國內學者認為，應該對金融業直接收費項目征收增值稅，間接收入項目免征。

在金融業“營改增”后的征管方面，楊默如（2010）認為國家稅務局在征收效率、公平等方面都優于地方稅務局，因此應該由國家稅務局征管。

在金融業“營改增”后具體的征稅模式方面，劉天永（2014）經過對北京市銀行、保險、證券等企業進行“營改增”稅負調查，經過測算和分析，并與國外征稅方法進行對比，認為現階段簡易征收辦法適合我國國情，但是長遠來看應該借鑒國際經驗，深化金融業“營改增”制度的改革。其他學者也從各自的角度對金融業“營改增”問題進行了探討。

從上述國內外有關金融業“營改增”的研究來看，學者們基本達成共識的是：我國金融業“營改增”有其合理性，征收營業稅的方式已經不適合我國國情，因此，金融業“營改增”勢在必行。對于金融業的計稅問題（包括稅率、征稅范圍、征管等方面）學者們意見不一，但均認為應該借鑒國際經驗，結合自身國情，探索出適合我國的一套金融業征稅方案。

二、金融保險業“營改增”面臨的難題

金融保險業包含業務復雜多樣，如銀行業、保險業、信托業、租賃業、證券業等，其稅收結構、稅收負擔、稅收征管等方面有其特有的復雜多樣性，導致金融保險業的“營改增”一直都是世界性難題。

（一）金融保險業增值額的確定問題

增值稅的征稅原理是對各環節的增值額部分征稅，相對而言，工業企業的增值額較易確定和征管，通過產成品的銷項稅額扣減原材料購進的銷項稅額，就能確定工業企業的增值額應納稅額。而金融保險業增值額的確定從理論上是個難題，如貸款利息收入所對應的增值稅進項稅額如何確定？即所對應的增值額如何確定？金融保險業很多收益來源于資本的投資回報（包括資本的風險補償、通貨膨脹等），其資本回報的增值額又該如何確定？并且隨著金融創新，各種金融衍生品的層出不窮，導致對這些金融產品的增值額的確定更為艱難。

（二）金融保險業“營改增”后的進項稅額抵扣問題

由于金融保險業的增值額難以確定，因此相應地產生金融保險業增值稅專用發票的進項抵扣問題。金融保險業的進項部分，一般都是人工、場地、貸款利息等，在現行的增值稅稅制下，這些項目的進項稅額很難核算，甚至無從核算，這就導致金融保險業很難享受到增值稅最大的優點——“可抵扣進項稅額”，以實現層層抵扣，覆蓋所有產業的完整的增值稅鏈條的目的，同時增加了金融保險業的實際增值稅稅負。

也有專家提出金融保險業如果“營改增”，是否可以仿照農產品的進項稅那樣采用一定的扣除率來計算呢？這仍需要進一步探討。

（三）金融保險業“營改增”后的國際業務問題

在全球化影響日益加深，尤其在中國逐漸向全球開放金融市場的今天，金融保險業國際業務的處理也將成為亟待解決的難題。如何對金融保險業的進口服務征稅？如果對金融保險業實行出口免稅，是否還應實行出口退稅？目前國際金融保險業的稅收競爭日益加劇，各國為吸引資金，普遍對金融保險業實行免稅或低稅率，我國又應如何應對？

（四）金融保險業“營改增”后的稅率確定問題

金融保險業的業務既包含金融服務，又包含金融產品買賣，不同產品和服務都有不同的盈利能力，且由于許多金融產品的盈利隨著市場的變化而有很大的不確定性，如果對所有金融保險業務采取“一刀切”而采用統一的稅率，雖然征收相對簡單且方便，但是會出現不同的金融保險業務稅負不公平的現象。

如果將金融保險業的各項業務嚴格區分，分別確定稅率和計稅方法，雖然理論上講這更加符合稅收公平的理念，應該受到好評，但是加大了稅收征管的難度和復雜性，甚至對金融企業自身的核算和價格確定都需要隨著稅收的變化而有所調整，這將會給金融業帶來巨大的變化。與“更加精確的稅收”相比，是否有必要這樣大費周章呢？

（五）金融保險業“營改增”后稅收征管部門的協調配合問題

由于金融保險業在現代經濟中比重很大，且金融保險業對專業知識的要求較高，一旦實行“營改增”，增值稅稅控系統的軟硬件配備是否已準備得當？稅收征管部門的征管人員是否具備了相應的專業知識？如何協調稅收征管部門的征管工作以保證金融保險業“營改增”的順利過渡？

三、金融保險業“營改增”可能的路徑選擇

從歷史來看，我國金融保險業的營業稅稅率大致經過了四個階段：第一階段，1994年開始為5%；第二階段，1997年上升至8%；第三階段，2001年起每年回落1%；第四階段，2003年至今穩定在5%。再綜合考慮城市維護建設稅、教育費附加、印花稅等稅費，我國金融保險業企業的流轉稅稅負不低于5.5%，和國際上針對金融保險業基本不征或者免征的情況相比，我國的金融保險業稅負過重。僅就國內而言，金融保險業的稅率也超過了建筑安裝、文化體育等行業的綜合稅率。同時，由于我國經濟高速增長時期長期存在通貨膨脹，這樣金融保險業除了要負擔高額流轉稅和所得稅之外，還要承受通貨膨脹的影響。另外，營業稅全額計征的特征導致金融保險業承受了重復征稅。最后，從增值稅這個優良稅種的最重要優點“環環抵扣”來看，將所有行業納入增值稅征稅范圍是大勢所趨，金融保險業“營改增”在2015年實現也成為定局。

從國際上看，金融保險業增值稅的計稅模式主要有三種，如表1所示。

表1 國際上金融保險業增值稅主要計稅模式

借鑒國際經驗，結合中國具體國情，筆者認為直接對金融保險業核心業務免稅或零稅率并不能直接大幅提高中國目前金融保險業的國際競爭力，且會極大影響中國的財政收入，在我國目前稅收征收管理水平的約束條件下，可以考慮采取簡易征稅的辦法。具體金融保險業“營改增”可能的路徑選擇如下：

（一）金融保險業“營改增”征稅范圍

鑒于金融保險業的特殊性，筆者認為金融保險業中的銀行業、保險業、證券業和信托業分別確定增值稅征收范圍時，應按以下原則進行：第一，將直接收費形式的收入,如銀行業的保管箱業務收入、手續費及傭金收入、中介業務收入，證券業的手續費凈收入、保薦業務凈收入、財務顧問服務凈收入、投資咨詢服務凈收入等以凈收費形式的業務收入,按正常增值稅征收機制，對其收入計算銷項稅額，同時允許進行正常的進項抵扣。第二，將核心金融中介業務和間接服務，如銀行業貸款收入及投資收入、擔保收入、銀行卡收入，證券業的各類管理業務凈收入及投資收入、證券承銷業務收入、利息收入，保險業的保費收入等適用簡易征收辦法。這也符合《財政部 國家稅務總局關于印發〈營業稅改征增值稅試點方案〉的通知》（財稅〔2011〕110號）的精神。

（二）金融保險業“營改增”稅率

金融保險業中的銀行業、保險業、證券業和信托業的直接收費形式收入可以參照已經實行“營改增”的有形動產融資租賃業務的稅率，結合各行業的特點設定增值稅標準稅率。而考慮到有形動產融資租賃業務“營改增”試點的情況，對核心金融中介業務和間接服務適用簡易征收方式的征收率建議參照公共交通運輸業，采用3%的征收率。

（三）金融保險業“營改增”國際業務

在金融保險業“營改增”之后，建議由國稅機關對金融產品的進出口統一征管，而非納入海關管理范疇。在與外匯管理局共享資料的基礎上，建議參考歐盟模式的目的地原則，鼓勵金融服務出口，對金融產品和服務出口實行免退稅政策，以增加我國金融保險業的國際競爭力。而對金融保險業進口業務按國內征稅原則征稅，以保障金融保險業的公平競爭環境。

（四）金融保險業“營改增”征管

在金融保險業“營改增”之后，建議參照歐盟模式，把金融保險業企業納入增值稅一般納稅人管理，由國稅部門統一征管。國稅部門應積極儲備既懂稅法又熟悉金融保險業的復合型人才，以適應未來金融保險業流轉稅的征管需要，為我國全面推行“營改增”提供專業技術支持。同時，在金融保險業改征增值稅后，要合理確定地方的增值稅分成比例，以減輕地方財政壓力，降低金融保險業稅制改革的阻力。

當然，需要注意的是，筆者認為對金融保險業核心金融中介業務和間接服務采用簡易辦法征稅僅僅是一種過渡，主要是為了與現階段的基本國情相適應。一旦我國的金融保險業的國際競爭力達到發達國家水平，開始擁有金融市場核心產品的國際定價權之后，需要探討逐步向免稅或零稅率過渡，以吸引國際資本，發揮金融中心的作用。

[1]熊 鷺.金融業營改增中的問題[J].中國金融,2014,(3).

[2]董 毅,馬靈杰.當前我國金融業推行“營改增”的難點及對策[J].財會研究,2014,(6). [3]高 峻,郭 磊.金融業“營改增”稅負變化預測[J].財會月刊,2013,(11).

[4]劉天永.金融業營業稅改征增值稅計稅方法問題的研析[J].稅務研究,2013,(4).

[5]高培勇.“營改增”的功能定位與前行脈絡[J].稅務研究,2013,(7).

（責任編輯：盛楨）

F812.422

A

2095-1280(2014)05-0001-04

杜 劍，男，首批全國稅務領軍人才培養研修班學員，貴州財經大學會計學院會計系主任，教授，經濟學博士；趙子昂，女，貴州財經大學會計學院碩士研究生。