稅收滯納金性質與制度修訂研究

◆陳子龍 ◆陸宇坤

稅收滯納金性質與制度修訂研究

◆陳子龍 ◆陸宇坤

我國法律體系中的滯納金，其性質及法律地位，無論是在理論研究方面還是在稅收征管實踐中都存在著爭議。要完善我國現行的稅收滯納金制度，必須確定稅收滯納金的性質，這是解決稅收滯納金制度其他問題的基礎。《行政強制法》規定的滯納金與稅收滯納金是否一回事，也是近年來困擾稅收征管一線人員的實際問題，亟待解決。作為稅收滯納金制度構成要素的加收比率、救濟制度、執行期限等問題，也有必要進一步在稅收法律上給予明確。文章以我國稅收滯納金的法律條文以及稅收征管實踐作為切入點，對上述問題進行了系統地分析研究，并提出了稅收滯納金制度修訂的建議。

稅收;滯納金;稅收滯納金性質;稅收滯納金制度

如何界定稅收滯納金的性質，稅收滯納金如何區別于其他法律法規規定的滯納金，如何建立稅收滯納金制度，并不是僅僅在滯納金之前加上“稅收”兩個字那么簡單。《稅收征管法》修訂在即，而稅收滯納金制度的修訂也成為當務之急。筆者以稅收滯納金性質的解析為突破口，探討了稅收滯納金制度的修訂等問題。

一、稅收滯納金性質的辨析與思考

關于稅收滯納金的性質一直是眾說紛紜，各有各的說法。概括起來，主要觀點有：

1.補償說。①認為稅收滯納金本質上應該是對占用國家財政資金的代價補償，尤其是在稅收滯納金加收率調低后與銀行貸款的利率更加接近的情況下，稅收滯納金則更似對占用國家財政資金的代價補償。這種說法的主要依據是《國家稅務總局關于偷稅稅款加收滯納金問題的批復》（國稅函〔1998〕291號），該文件明確規定，滯納金不是處罰，而是納稅人或者扣繳義務人因占用國家稅金而應繳納的一種補償。筆者認為，從理論層面分析，現行稅收滯納金不能等同于“對占用國家財政資金的代價補償”。首先，事物的性質是一種事物區別于其他事物的根本屬性，稅收滯納金的性質也是其內在的、根本的屬性，而非人為賦予的。總局文件僅僅明確“偷稅稅款加收滯納金”，并未涉及納稅人和扣繳義務人的涉稅違法行為的滯納金。其次，根據民法法理，補償并非補償人違反義務的結果，收益人對受害人損失的造成一般無過錯，僅因得到一定利益而向受害人支付一定補償。②而稅收滯納金是因為納稅人未依法按期繳納應納稅款造成的，是造成國家稅款未能按期入庫的損害行為，納稅人在主觀上、客觀上都存在過錯，所以稅收滯納金的性質不同于經濟補償。再次，經濟補償一般應相當于銀行同期同類貸款利率，而現行稅收滯納金加收率為萬分之五，年加收率達到18.25%，大大高于同期同類銀行貸款利率。此外，補償多具有不確定性，可能是雙方當事人事前或事后的一種約定，許多補償可能是一事一定。可見，稅收滯納金是法律針對一般情況所做的規范，具有法定性、一般性、普遍性、加收率的固定性等特點，明顯不同于一般意義上的補償。

2.利息說。①王東山：《應把稅收滯納金界定為納稅人占用國家稅款的利息》，《中國稅務報》，2011年11月16日。認為稅收滯納金本質上應該是對占用國家財政資金而所付出的利息，現行稅收滯納金加收率則為“利率”。一方面，稅收滯納金的計算方法及各計算要素都類同與貸款利息的計算，且有具體法律規定；另一方面，稅收滯納金與利息一樣都具有財產增值的屬性。“貸款要承擔利息。使用本應繳納給國家的稅款，如同貸款，應當具有承擔利息的義務。”也有不少學者認為，稅收滯納金不能等同于利息，因為利息是資金占有人對資金所有人支付的對價，是本金的法定孳息。利息計算應是從總借款合同成立的當天開始計算，而稅收滯納金卻不是納稅人只要負有納稅義務就一定要承擔的義務，如果納稅人已經按期納稅，就不需要承擔繳納滯納金的義務。而且滯納金一般都會比利息高出不少，所以將稅收滯納金理解為利息有一定的片面性。

3.行政處罰說。認為稅收滯納金具有行政處罰性質，理由是因為稅收滯納金的加收比率按現行規定按年計算達到18.25%，比銀行貸款利率高出許多。在理論界和實務界持有這種觀點的人比較普遍。周振想指出：“滯納金是行政機關對不按規定交納稅款或其他有關款項的行政管理相對人所適用的行政處罰。”②周振想主編：《法學大辭典》，北京：團結出版社，1994年版。于光遠認為：“滯納金是稅務機關對不按規定期限繳納稅款的納稅單位或個人加收的罰款。”③于光遠主編：《經濟大辭典》，上海：上海辭書出版社，1992年版。王丙乾也曾提到，“稅收滯納金制度，是稅務部門對納稅人拖欠國家稅款的一種必要的經濟懲罰措施，體現了稅收法律的嚴肅性。”④《王丙乾要求加快清理欠稅款明年起稅收滯納金改為按月征收》，《人民日報》，1991年11月13日。美國稅法上沒有關于滯納金的制度，但其規定了獨特的責任制度，即違反稅法要承擔民事罰和刑事罰。雖然沒有獨立行政責任，但其民事罰與其他國家稅法上的行政責任相似。⑤陳長文等：《財經法律與企業經營——兼述兩岸相關財經法律問題》，北京：北京大學出版社，2003年版，第20頁。⑥此觀點參見林紀東：《行政法》，臺北：三民書局，1976年版，第365、366頁。但不少學者認為，納稅人如果涉嫌偷稅，應按《稅收征管法》第63條處以罰款，如果將滯納金定性為行政罰款，就違背了行政法中的“一事不二罰款”原則，所以，稅收滯納金不應當屬于行政處罰。按《行政處罰法》規定，行政處罰種類主要是警告、罰款、沒收違法所得、沒收非法財物、責令停產停業、暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執照、行政拘留等九種，其中并無滯納金。

4.行政秩序罰說。⑥認為稅收滯納金是對納稅人未按法律法規規定繳納稅款行為的制裁。所謂行政秩序法罰，是指一種為督促其按時履行義務而采取的強制方法。⑦江平主編：《中國司法大辭典》，長春：吉林人民出版社，1991年版。就滯納金而言，屬于對于違法狀態不改善之行為，有聯系處罰之規定，企圖籍由此種不斷增加處罰，達到逼使行為人改善之目的。由于連續處罰具有不斷積累之特性，具有極大的壓迫效力，對于須迅速改善之違法情形，可發揮相當作用，固向為立法者樂于采行。⑧洪家殿：《我國現行法上連續處罰規定執行之檢討》，《月旦法學雜志》，1998年第33期。據此理解，稅收滯納金與行政罰款在實質上沒有很大差別，所以，這種說法與行政處罰說實質上是相同的。

5.行政執行罰說。⑨此觀點參見應松年：《論行政強制執行》，《中國法學》，1998年第3期。“滯納金是稅務機關依法對逾期不繳納稅款者所實施的執行罰”。⑩江平主編：《中國司法大辭典》，長春：吉林人民出版社，1991年版。持此觀點的學者大都認為稅收滯納金符合行政執行罰的諸多特征。臺灣學者黃茂榮教授為認為，滯納金兼具執行罰和遲延給付損害賠償之行政。?他認為，滯納金的課征額度遠高于遲延利息，故其是以重罰形式以達到督促債務人履行債務的目的，當債務人給付遲延時，債權人應受有遲延利息之損害，但在加征滯納金的期間并無對納稅義務人加征延遲利息的規定，而需待滯納金期間經過后，方為遲

?黃茂榮：《論稅捐之滯納金》，《臺大法學論叢》，1987年第2期。延利息的加計。因此，可以合理地認為滯納金的加征中，本來即有包含遲延利息的考慮。 黃茂榮教授的觀點是基于臺灣稅收滯納金的現實，因為臺灣地區對稅收滯納金規定的加收率很高，而且有一個月上限的規定，一個月結束后即申請法院強制執行，因此而帶有行政執行罰的顯著特征。

6.稅收說。認為滯納金是一種兼具賠償和懲罰功能的附帶稅。認為滯納金與稅收兩者特征完全吻合，滯納金也具有稅收“三性”特征。因為滯納金是納稅人向國家無償支付的，國家沒有給予其相應對價，符合稅收無償性的特征；稅收滯納金的加收率是固定不變的，稅務機關不得就加收率進行約定，所以符合稅收固定性的特征；稅收征管法還規定，如果納稅人沒有如期納稅，稅務機關可以將滯納金與稅款一起適用強制措施，所以符合稅收強制性的特征。從國外立法來看，很多國家也將滯納金性質界定為稅收，如《德國租稅通則》認為其既非利息，亦非罰金，而是一種迫使租稅義務人準時納稅的手段。在性質上，滯納金為租稅附帶給付。②《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣“財政部”財稅人員訓練所，1985年版，第261—262頁。《日本國稅通則法》將國稅的附帶債務稱為附帶稅，附帶稅中包含了本文要討論的滯納金。③《國稅通則法》第2條第1款第4項規定：“附帶稅，系指國4中的滯納稅、利息稅、過少申報加算稅、無深奧加算稅、不繳納加算稅及加重加算稅。”參見《德國租稅通則》，陳敏譯，臺灣“財政部”財稅人員訓練所，1985年版，第261—262頁。《日本國稅通則法》中將滯納金稱為“延滯稅”。④[日]金子宏，《日本稅法》，戰憲斌、鄭林根等譯，北京：法律出版社，2004年版，第389—390頁。

7.罰金說。即稅收滯納金是稅務機關對逾期繳納稅款的單位或個人所加收的罰金。⑤楊亦峰，顧志民：《滯納金概念之我見》，《石油大學學報（社會科學版）》，1998年第4期，第58頁。這種說法在我國不值得討論，因為在我國罰金是人民法院判決產生的，稅務機關無權加收罰金。

上述各種學說都只是從滯納金功能出發對其進行定性，將其主要功能作為定性的基礎，因此都沒有能揭示滯納金的根本性質，具有一定的片面性。

綜合比較，筆者認為，現行稅收滯納金更接近利息與懲罰說。因為，稅收滯納金是稅務機關對超過規定納稅期限未繳或少繳稅款的納稅人依法加收的帶有利息和罰款雙重性質的款項，即意味著稅收滯納金具有行政處罰和利息的雙重屬性，是行政處罰說和利息說兩種觀點的綜合。

第一，稅收滯納金是利息。稅收滯納金從滯納之日（即占用國家資金之日）開始計算，符合利息性質。從理論上說，納稅人納稅申報期結束后，稅金就成為國家財政資金，理論上實現了稅款向國家的轉移，滯納行為就是納稅人占用國家資金，占用國家資金就應該支付對價。從這點看，稅收滯納金金顯然就是納稅人占用的國家資金的法定孳息。根據稅法規定，稅收滯納金是從納稅人滯納稅款之日起開始加收，并不是從納稅人發生納稅義務之日起開始計算，納稅人滯納稅款之日即占用國家稅款之日，符合利息的計算應當是從總借款合同成立的當天開始計算之規則。所以，現行稅收滯納金具有利息性質。《美國聯邦稅法典》第6621條對稅務利息補償做了規定，即欠繳款項的利息率，為聯邦短期利率基礎上另加3個百分點，稅務利息按天計算，并且計算復利。聯邦短期利率每季度的第一個月進行調整。⑥《外國稅收征管法律譯本》編寫組譯，《外國稅收征管法律譯本》，北京：中國稅務出版社，2012年版，第1301頁。

第二，稅收滯納金具有行政處罰性質。稅收滯納金加收率明顯高于貸款利率水平，所以其又具有行政處罰的性質。從現行法律特征和相關規定看，滯納金具有特殊性。就其本質而言，稅收滯納金并非取決于法律定性，而應當取決于法律對稅收滯納金的性質判斷。理論上分析，如果稅收滯納金的實際加收比率越接近于同期同類銀行貸款利率，稅收滯納金“利息”屬性越明顯，如果稅收滯納金的實際加收率接近于甚至高于稅收行政處罰率，則其行政處罰屬性就越明顯。就目前稅收征管實踐看，稅收行政處罰率一般保持在50%以上，顯然，稅收滯納金實際加收率相對較低，其利息屬性更加明顯些。如果《稅收征管法》將稅收行政處罰率改為20%左右，甚至出現20%以下的稅收行政處罰比率，那就可能出現稅收滯納金實際加收率高于稅收行政處罰的比率，則稅收滯納金的“行政處罰”屬性更加明顯些。

二、稅收滯納金是否應執行《行政強制法》的相關規定

2012年施行《行政強制法》后，現行法律中涉及行政機關滯納金制度的主要有《稅收征管法》和《行政強制法》，也就出現了稅收滯納金是否就是《行政強制法》中所規定的滯納金；兩法關于滯納金的規定是否適用一般法與特別法的相關規則；稅收滯納金是否應執行《行政強制法》的相關程序和限額規定等問題。

（一）《稅收征管法》與《行政強制法》關于滯納金制度規定的異同

《行政強制法》是對行政強制，即行政強制措施和行政強制執行做出的法律規范。

2012年施行的《行政強制法》第2條規定，行政強制包括行政強制措施和行政強制執行。行政強制措施是指行政機關在行政管理過程中，為制止違法行為、防止證據損毀、避免危害發生、控制危險擴大等情形，依法對公民的人身自由實施暫時性限制，或者對公民、法人或者其他組織的財物實施暫時性控制的行為。行政強制執行，是指行政機關或者行政機關申請人民法院，對不履行行政決定的公民、法人或者其他組織，依法強制履行義務的行為。可見，上述規定中的行政機關應該包括稅務機關。

根據《行政強制法》第12條規定，行政強制執行的方式有：1、加處罰款或者滯納金；2、劃撥存款、匯款；3、拍賣或者依法處理查封、扣押的場所、設施或者財物；4、排除妨礙、恢復原狀；5、代履行；6、其他強制執行方式。可見滯納金是行政強制執行的方式之一。

根據《行政強制法》第45條規定，行政機關依法做出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金。加處罰款或者滯納金的標準應當告知當事人。加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額。可見，依法加收滯納金的前提是“行政機關依法做出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的”，亦即是說，當事人逾期不履行行政機關的決定后行政機關才能加收其滯納金。也就是說，如果當事人能按期履行行政機關的決定則行政機關就不能加收其滯納金。而且行政強制法對加收滯納金的金額也規定了上限，即“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”。

根據《行政強制法》第42條規定，實施行政強制執行，行政機關可以在不損害公共利益和他人合法權益的情況下，與當事人達成執行協議。執行協議可以約定分階段履行；當事人采取補救措施的，可以減免加處的罰款或者滯納金。

根據《行政強制法》第46條規定，行政機關依照行政強制法第四十五條規定實施加處罰款或者滯納金超過三十日，經催告當事人仍不履行的，具有行政強制執行權的行政機關可以強制執行。沒有行政強制執行權的行政機關應當申請人民法院強制執行。可見，行政機關如果需要行使行政強制執行權力，還必須符合行政機關依法加處滯納金“超過三十日，經催告當事人仍不履行的”的前提條件。也就是說，按照行政強制法規定對“金錢給付義務”行使強制執行行為的前置條件有三：一是加處罰款或滯納金；二是加處罰款或滯納金超過三十日；三是經催告當事人仍不履行的。

而根據《稅收征管法》第32條規定，納稅人、扣繳義務人未按照規定期限繳納稅款或解繳稅款的，稅務機關一方面可以責令納稅人或扣繳義務人限期繳納，而且可以從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。根據《稅收征管法實施細則》第75條規定，上述加收滯納金的起止時間，為法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的稅款繳納期限屆滿次日起至納稅人、扣繳義務人實際繳納或者解繳稅款之日止。稅收滯納金是稅務機關（行政機關）依法作出納稅人應補繳稅款（金錢給付義務）的行政決定的同時，基于應補繳的稅款決定納稅人應繳納相應的稅收滯納金。根據《稅收征管法》第40條規定，從事生產、經營的納稅人、扣繳義務人未按照規定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔保人未按照規定的期限繳納所擔保的稅款，稅務機關責令其限期繳納稅款，逾期仍然未繳納稅款的，經縣級以上稅務局或者分局局長批準，稅務機關可以采取強制執行措施。同時規定稅務機關采取強制執行措施時，對未繳納的滯納金同時強制執行。

可見《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金規定明顯不同：

第一，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“行政機關依法做出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的”前提條件，而且明確稅收滯納金應當是從“滯納之日起”開始加收，也就是從納稅義務發生日的次月的申報期結束后次日那天開始加收稅收滯納金，就算是納稅人按照稅務機關的決定按期繳納了稅款，也要繳納相應的稅收滯納金；

第二，《稅收征管法》對加收滯納金沒有“加處罰款或者滯納金的數額不得超出金錢給付義務的數額”的限制；

第三，《稅收征管法》對稅務機關針對稅款采取強制執行的前置條件不同于《行政強制法》的規定。一是加收稅收滯納金不是稅務機關對稅款采取強制執行行為的必備條件；二是期間規定不同。稅務機關對強制執行期間的規定是“稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的”，該期間的規定取決于稅務機關的“限期”，而不是《行政強制法》規定的“加處罰款或滯納金超過三十日”；三是過了稅務機關規定限期后，稅務機關即可采取強制執行行為，而不需要才進行催告，而《行政強制法》規定過了三十日的期限后仍然需要履行催告程序。四是《稅收征管法》對稅收滯納金沒有行政機關可以與當事人達成協議的相關規定，更沒有“當事人采取補救措施的”行政機關可以減免加處的滯納金的規定。

第四，作為行政強制執行方式之一并不罰款并列的滯納金具有典型的執行罰的特征；而稅收滯納金的典型特征是利息，附帶有一定程度上的行政處罰性質。

如果說《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金規定有相同之處那就是名稱相同而已。

（二）稅收滯納金制度不存在司法協調問題

正是由于稅收滯納金制度與《行政強制法》關于滯納金的規定有以上不同，所以有些學者就提出了《稅收征管法》與《行政強制法》存在關于滯納金的司法協調問題，需要整合《稅收征管法》與《行政強制法》關于滯納金的規定。

根據現行《稅收征管法》和《行政強制法》的規定，在稅收滯納金問題上，有三個事項面臨法律適用的選擇：一是滯納金加收起算的時間或者滯納金加收的條件，即在實際操作過程中是適用《行政強制法》規定的當事人逾期不履行才加收，還是適用《稅收征管法》規定的從滯納稅款之日起加收；二是滯納金本身是否有上限的規定；三是稅收滯納金是否應當按照《行政強制法》規定的程序進行強制執行，即“催告當事人”后，當事人仍未履行的，才可以采取強制執行行為？而法律適用的選擇本身也存在著兩個問題：是根據特別規定優先于一般規定規則決定法律適用，還是根據實體從舊程序從新規則選擇適用法律？

筆者認為，《稅收征管法》與《行政強制法》對滯納金的法律性質的規定并不一致，即“此”滯納金，而非“彼”滯納金。根據《稅收征管法》第40條第2款的規定：稅務機關采取強制執行措施時，對前款所列納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人未繳納的滯納金同時強制執行，可見滯納金屬于行政強制執行對象；而根據《行政強制法》第12條規定，滯納金屬于行政強制執行的方式，故而對于征管法上的滯納金是否適用行政強制法關于滯納金上限的規定，筆者認為因兩者非同一事項，所以不存在不一致。故而也就不存在新舊法銜接或者司法協調的問題。

三、稅收滯納金制度修訂建議

（一）科學設定稅收滯納金的比率

稅收滯納金的性質應當是立法意圖的體現，其表現形式主要是加收比率。但現行稅收滯納金的加收比率又不能準確反映立法意圖。國家稅務總局曾以發文的形式試圖解釋其立法意圖，但相對較高的滯納金加收率卻使解釋顯得蒼白無力。所以，科學設定稅收滯納金的加收比率能準確反映稅收滯納金的根本屬性。

從公平原則考量，現行稅收滯納金的比率應適當降低。而稅收滯納金征收比率應適當高于銀行同期同類貸款的利率。其原因可見筆者另一篇文章《現行稅收滯納金制度存在的問題與完善》。

從世界各國對滯納金的計征比率看,一般都是在本國國債利率的基礎上上浮3%～5%。①王俊琪，段全虎：《淺議稅收滯納金》，《山西財政稅務專科學校學報》，2003年第5期。日本《國稅通則》規定：“逾期繳納稅捐者，其延滯稅（相當于滯納金）之金額，按自國稅之法定繳納期限翌日其至完納該國稅止計得之逾期繳納期間，就其為繳稅款依年率百分之十四點六計算之。但逾期繳納期間未逾二個月者，就未繳稅款，依年率百分之七點三計算之。”②《日本國稅通則》第60條第二項。轉引自謝愉虹、潘路：《我國滯納金制度的缺陷與完善》，《稅務研究》，2009年第1期。

我國近幾年銀行貸款的基準利率在6．8%左右（見表1）。根據現行銀行貸款的基準利率和國債利率情況，筆者認為稅收滯納金比率確定為按日加收萬分之三為宜，按年計算即為10．95‰。這個比率比現行稅收滯納金的加收比例大大降低，只略高于現行銀行貸款基準利率。

表1 金融機構人民幣存貸款基準利率調整表（部分）③中國人民銀行：《中國人民銀行決定下調金融機構人民幣存貸款基準利率并調整利率浮動區間》，銀發〔2012〕142號。單位：%

（二）從法律上界定稅收滯納金的性質

科學設定稅收滯納金的加收比例，有利于準確界定稅收滯納金的性質。降低后的稅收滯納金加收率更接近于銀行貸款利率，稅收滯納金的“利息”特征更為明顯，而其“行政處罰”的特征則更為減弱。這就有利于在《稅收征管法》中予以明確稅收滯納金的“利息”性質，以免“指鹿為馬”之嫌。稅收滯納金的法律性質確定后，也有利于稅收征管一線的人員正確區別稅收滯納金與作為行政強制執行方式之一的滯納金的不同，避免混淆稅收滯納金的加收程序。

（三）完善稅收滯納金救濟制度

現行《稅收征管法》第88條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議；對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政復議，也可以依法向人民法院起訴。根據《稅收征管法實施細則》第100條規定，上述所謂的納稅爭議，是指納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人對稅務機關在如下10個方面所作出的行政行為有異議而發生的爭議：1、納稅主體；2、征稅對象；3、征稅范圍；4、減稅、免稅及退稅；5、適用稅率；6、計稅依據；7、納稅環節；8、納稅期限；9、納稅地點；10、稅款征收方式等。可見，稅收滯納金不屬于納稅爭議范圍。但稅收滯納金是否屬于行政處罰也是有爭論的。那么納稅人如果對稅收滯納金發生爭議到底是適用納稅爭議的行政復議程序還是行政處罰爭議的行政復議程序？這在法律上沒有明確，應當在修訂《稅收征管法》及其實施細則時給予明確。“天價滯納金”也是現實問題，也應該從法律上予以解決。

當然，我們應從法律上進一步區別稅收滯納金不能按時繳納的實際原因，對故意拖欠稅款不交的企業依法嚴格征收滯納金，而對非故意欠繳稅款的納稅人適當降低滯納金加收率，甚至按銀行同期同類貸款利息征收；對于確實沒有繳納能力的企業可以給予稅務機關減免甚至豁免稅收滯納金的權力。美國稅法對此就有相應的規定，納稅人未按時繳納稅款，每月將承擔凈稅額0.5%的民事罰，但最高不能超過應納稅額的25%。但如果納稅人無力支付稅款或納稅后將承受不當的經濟困難，且能夠有證據證明其經營是正常的、謹慎的，那么納稅人即使滯納稅款，也將有合理理由不承擔上述處罰。①《外國稅收征管法律譯本》編寫組譯：《外國稅收征管法律譯本》，北京：中國稅務出版社，2012年版，第1303頁。日本稅法對此也有相應規定。在因災不可抗力等原因未按規定納稅時，相應的滯納稅可以予以免除。當因停業而未能按時繳納稅款時，相應的滯納稅也可以可免除。但是一旦造成滯納稅款的原因一旦消失則其后期間所對應的滯納稅，稅收行政機關有權決定不予免除。稅收行政機關還可以根據自己的判斷予以免除在其他情況下產生的滯納稅。②張雁榮：《我國稅收滯納金制度研究》，蘭州：蘭州大學碩士學位論文，2010年，第17頁。筆者認為，正因為稅收征管實踐中出現的上述問題，才需要進一步規范稅收滯納金減免規定。

（四）明確規定稅款預繳逾期加收稅收滯納金

為保證稅收的及時、均衡入庫，減少欠稅以保障財政支出能按計劃實施，目前對納稅人普遍采用的征收方式對應繳稅款進行預征。如我國企業所得稅即實行“按年計征，分期預繳，年終匯算清繳”的征收方法。如果說滯納金的加收是針對納稅人未按規定期限繳納稅款的行為而言，假定納稅人是實行“按年計征，分期預繳，年終匯算清繳”的征收方法，那么納稅人未按規定期限繳納或少繳納應預繳的稅款是否也應該加收滯納金？國家稅務總局曾規定，納稅人未按規定的繳庫期限預繳所得稅的，應按規定加收滯納金。但《稅收征管法》及其實施細則對未按規定期限預繳所得稅也沒有明確規定，所以，在目前稅收征管實踐中稅務機關基本沒有對未按規定期限預繳的行為加收滯納金。

根據現行企業所得稅法規定，企業所得稅按年計征，分期付款預繳。也就是說，國家預征稅款時納稅人所承擔的納稅義務并沒有真正成立，所承擔的預繳稅款義務實際上是一種虛擬的納稅義務。所謂虛擬的納稅義務，就是因為這種納稅義務不是納稅人實際應當負擔，而是從國家公共利益出發，額外賦予納稅人依法提前履行法定義務的一種負擔。③謝 玲：《我國滯納金制度的現狀分析及完善構想》，廈門：廈門大學碩士學位論文，2007年，第26頁。也就是說，預繳稅款也是法定的，但預繳稅款畢竟不同于應納稅款，《稅收征管法》應當對未按規定期限預繳稅款的行為是否加收滯納金給予明確規定。筆者認為，對未按規定期限預繳稅款的行為應當加收滯納金，因為按規定應當預繳的稅款同應納稅款一樣，期限一到都是國家財政資金，同樣是占用國家財政資金，應當執行同樣的政策。流轉稅一般都是按月繳納，因為利潤形成可能超過一個月或數月的特點，法律才規定企業所得稅實行“按年計征、分期預繳”的制度，已經兼顧到了所得稅的特點。預繳所得稅的目的也是為了保證稅收收入及時、均衡入庫，如果不嚴格執行預繳制度將會影響稅收收入的及時性和均衡性。

（五）關于是否設定稅收滯納金上限的問題

在以往的稅收征管實踐中，“天價滯納金”的案例并不少見，有的案例所涉及的稅收滯納金甚至超過本金數十倍之多。雖然2001年《稅收征管法》修訂后滯納金的加收率有了很大程度的降低，但法律對稅收違法行為少繳不繳應納稅款的追溯期仍然是無限期追繳，理論上“天價滯納金”仍然可能會發生。目前，降低稅務行政處罰標準已經成為共識，當行政處罰標準降低到20%左右時，不少稅收案件最后加收的滯納金會超過稅務行政處罰金額。而且，在司法實踐中行政相對人還無法就“天價滯納金”獲得司法救濟。①張婉蘇：《滯納金制度研究》，南京：南京大學博士論文，2013年，第87頁。《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第56條明確規定，被訴行政行為合法但存在合理性問題的，應當適用駁回原告訴訟請求的判決。“天價滯納金”的立法明顯有違相稱性原則的要求，因其必然會對行政相對人的生活產生較大的影響，而社會公共利益卻并未明顯增加。“行政機關的行為不僅僅在合法的范圍內，而且應當具有適當性與合理性。”②實質即為比例原則。參見應松年：《行政法學新論》，北京：中國方正出版社，2004年版，第82頁。行政權應當具有超越私權利的公益性，但前提應當是符合行政權利的目的性，且所造成危害的結果最小，即符合比例原則。③所謂比例原則，是指為達成一定之目的而采取之手段，須為足以達成目的之手段，且為多數皆能達成目的之手段中所附帶之不利益為最少者。此外，以該手段達成目的之利益且須超過其附帶之不利益。此種目的與手段間均衡考量。表現于法律者，即所謂之“比例原則”。參見阮文泉：《比例原則與量罰》，《臺灣法律評論》，1991年第9期。可見“天價滯納金”和該原則是背道而馳的。筆者認為，如果稅法仍然保留較高的稅收滯納金加收率，則應該對“天價滯納金”加以限制，規定一定的上限。但其上限一般不應該超過行政處罰的標準，可以適當低于行政處罰的標準。但如果稅法調低稅收滯納金的比例，使稅收滯納金具有單純的利息性質，則不應該規定其上限。

（六）關于設定稅收滯納金執行期限問題

提出設定稅收滯納金執行期限的主要理由是，執行罰不應該是無限期的。如果經過一段期間后，行政相對人仍然不愿履行法定義務，那么執行罰也就失去了其原有的意義。在一定的時期內加收稅收滯納金可能會起到一定的積極作用，促使納稅人及時繳納所欠稅款，對納稅人能起到一定的震懾和制裁的功效。但是這種做法使用越久，納稅人所承擔的滯納金債務越重。并且，這種不設上限收取滯納金的做法會降低原本滯納金制度制定時所設定的及時催繳稅款功能，有違立法意圖。又如我國臺灣地區《稅捐稽征法》第20條規定：“依稅法規定逾期繳納稅捐應加征滯納金者，每逾二日按滯納數額加征百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，移送法院強制執行。”但筆者認為，上述理由都是以將滯納金作為行政強制執行罰為前提所做的思考，而稅收滯納金不同于行政強制執行中的滯納金，稅收滯納金主要是利息的性質，應該是根據實際占用的時間計算滯納金。

[1]陳承堂.論信用卡滯納金的性質及其治理[J].法律科學,2009,(4).

[2]魯曉明.論懲罰性賠償在我國侵權責任法上的適用[J].法學雜志,2009,(9).

[3]趙新彬.關于征收滯納金的行政法思考[J].河南師范大學學報（哲學社會科學版）,2009,(2).

[4]林 雄.完善我國稅款滯納金制度的幾點建議[J].涉外稅務,2010,(2).

[5]周江洪.懲罰性賠償責任的競合及其適用——《侵權責任法》第47條與《食品安全法》第96條第2款之適用關系[J].法學,2010,(4).

[6]孫效敏.獎勵制度與懲罰性賠償制度之爭[J].政治與法律,2010,(7).

[7]王洪芳.論執行罰的數額及其法律規范[J].行政與法,2010,(4).

[8]杜永奎.我國稅收滯納金制度評析[J].財會月刊,2010,(1).

[9]閆 海,于驍驍.論稅收滯納金的法律性質、適用情形與核定機制[J].湖南財政經濟學院學報,2011,(6).

[10]于騰龍.關于我國信用卡滯納金問題的案例分析[D].蘭州：蘭州大學碩士學位論文,2012.

（責任編輯：東方源）

F812.423

A

2095-1280(2014)05-0043-08

陳子龍，男，國家稅務總局稅務干部進修學院教師；陸宇坤，男，江蘇省蘇州市張家港地方稅務局紀檢組長。

①張慧英：《稅收滯納金探析》，《稅務研究》，2003年第1期，第12頁。

②謝 玲：《我國滯納金制度的現狀分析及完善構想》，廈門：廈門大學碩士學位論文，2007年。