論我國的稅收立法質量

◆彭志強

論我國的稅收立法質量

◆彭志強

目前，我國絕大多數已開征的稅種都由行政法規予以規定，稅收要素不明確、不具體，損害了稅收法定主義；稅收立法程序的不合理、不規范，難以做到公開、公平；稅收立法人員的匱乏，以致立法機關的稅收立法能力不足。只有正視問題，找出原因、提出相應對策，才能真正提升我國稅收立法質量。

稅收；立法質量；稅收法定

自1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議通過我國第一部稅法——《中華人民共和國個人所得稅法》以來，我國的稅收立法已經走過了30多年的歷程。隨著我國社會主義市場經濟的繁榮發展，作為國家財政收入主要來源的稅收，其地位也日益重要；作為調整和規范稅收關系的法律規范，稅法的立法質量則尤為關鍵。

一、我國稅收的重要性、立法概覽以及域內外立法比較

稅收，隨著國家的產生而誕生，是一國賴以生存的根本，在市場經濟中具有重要的作用和地位。分析一國稅收立法的情況，進行域內外的稅收立法比較，將有助于我們了解該國稅收立法的現狀，評價其稅收立法的質量。

（一）我國稅收的作用和地位

稅收，在我國有著悠久的歷史和重要的作用。夏代的貢制①孫翊剛：《中國賦稅史》，北京：中國財政經濟出版社，1996年版。以及商、周時期的助、徹是稅收的萌芽；春秋時期，魯宣公十五年（公元前594年）實行的“初稅畝”是法律上對稅收的首次正式承認。②蒲 堅：《中國法制史》，北京：光明日報出版社，2000年版。自此，“皇糧國稅”貫穿于整個封建社會的歷史長河，甚至可謂一直延續到了近現代，直至2006年我國正式取消農業稅。

美國著名政治家富蘭克林曾云：人生中只有兩件事不可避免，那就是死亡和納稅。據相關人士統計，一袋單價2元的食用鹽，其中大約含有0.29元的增值稅以及0.03元的城建稅；在餐館消費，無論消費多少，消費金額的5.5%是營業稅和城建稅，等等。③段治平：《稅法》，北京：北京交通大學出版社，2012年版。同時，稅收的多少也會影響我們的消費能力與生活水平。雖然我們可能從未意識到我們時刻都是納稅人，但稅收卻無時無刻地影響著我們每個人的日常生活。

對于國家而言，我們可以通過一系列財政數據來看稅收的巨大作用和重要地位。

2010-2013年我國稅收總額及占我國財政收入的比重①根據我國財政部官網各年度“財政收支情況”數據的分析、整理得出，載中國財政部官網：http://www.mof.gov.cn/ index.htm，2014年4月19日訪問。單位：億元

由上表可知，我國歷年稅收總額所占全國財政總收入的比例高達85%以上；而我國財政承擔著教育、醫療、文化、衛生、國防、環保以及社會保障等各項社會事業支出，可謂整個社會經濟發展的源頭活水；稅收的缺失，將會使整個國家與社會瀕臨絕境。具體而言，稅收具有籌集國家財政資金、調節收入分配、調控經濟、促進企業公平競爭和優勝劣汰、促進社會資源的合理配置以及監督經濟活動等重要作用。②龍筆鋒：《從和諧社會構建中解讀稅收的職能》，《會計之友》，2009年第6期。稅收的作用決定了稅收的地位。稅收是國家獲得財政收入的最佳和主要來源，是保證國家財政職能充分實現的必要手段，是市場調節之外國家宏觀調控的重要杠桿。③張大龍等：《論社會主義市場經濟條件下稅收的地位職能和作用》，《稅務與經濟》，1994年第6期。

概言之，無論是針對國家還是針對社會個人而言，稅收在我們的日常生活中都扮演著不可或缺的角色，有著舉足輕重的作用和地位。因此，如何將稅收的立法權、征收權、征收程序、主體、客體以及對象等一系列問題予以規范化、法治化以及合理化則顯得尤為關鍵。

（二）我國稅收立法概覽及其域內外比較

1215年，英國《大憲章》規定：“一切盾金或援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不允許課征”。④謝懷栻：《西方國家稅法中的幾個基本原則》，載劉隆亨．《以法治稅簡論》，北京：北京大學出版社，1989年版，第152頁。1627年，英國《權利請愿書》規定：“沒有議會的同意，任何人不得被迫給予或出讓禮品、貸款、捐助、稅金或類似的負擔”。⑤許善達：《中國稅收法制論》，北京：中國稅務出版社，1997年版，第331頁。延及至近現代，對稅收予以法律規范規制已是世界各國的通例，不同的僅是稅收規范的合理性、科學性以及先進性程度。

從稅收立法的歷史來看，我國現代意義上的稅法始于1958年6月由全國人民代表大會常務委員會（以下簡稱全國人大常委會）頒布的《農業稅條例》，至今只有不到60年的短暫歷史，立法經驗和技術有所不足。縱觀歐美西方諸國，其近現代意義上的稅法萌芽于各國憲法性文件，而專門稅法則如英國于1764年頒布的《糖稅法》和1765年頒布的《印花稅法》，美國于1789年實施的《關稅法令》以及1913年頒布的《聯邦所得稅法》，等等；其稅收立法的歷史已逾百年，積累和掌握了豐富和先進的立法經驗和立法技術。⑥徐孟洲，徐陽光：《稅法（第四版）》，北京：中國人民大學出版社，2012年版，第79、81頁。

從稅法種類與稅收立法的級別來看，我國目前實際開征的有增值稅、消費稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城市維護建設稅、房產稅、印花稅、城鎮土地使用稅、土地增值稅、車船稅、車輛購置稅、煙葉稅、耕地占用稅、契稅、進出口關稅以及船舶噸稅等共計18個稅種；⑦“現行稅收制度”，載中國稅務總局官網：http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2738/n2755/c219911/content.html，2014年4月20日訪問。其中只有企業所得稅、個人所得稅以及車船稅3個稅種由專門的法律規定，其余都是由國務院制定的暫行條例或條例予以規定，其正式性以及效力性與全國人民代表大會（以下簡稱全國人大）及其常委會所制定的法律是不可同日而語的。因為依據我國《立法法》第56條第3款以及《行政法規制定程序條例》第4條第1款之規定①我國《立法法》第五十六條第三款規定：應當由全國人民代表大會及其常務委員會制定法律的事項，國務院根據全國人民代表大會及其常務委員會的授權決定先制定的行政法規，經過實踐檢驗，制定法律的條件成熟時，國務院應當及時提請全國人民代表大會及其常務委員會制定法律。《行政法規制定程序條例》第四條第一款規定：行政法規的名稱一般稱“條例”，也可以稱“規定”、“辦法”等。國務院根據全國人民代表大會及其常務委員會的授權決定制定的行政法規，稱“暫行條例”或者“暫行規定”。，雖然暫行條例是由全國人大或全國人大常委會授權制定，理論上其效力相當于法律，但一旦“制定法律的條件成熟，國務院應當及時提請全國人大及其常委會制定法律”，這說明其正式性或效力級別實際上是有所不足的；至于條例，其效力級別本就低于法律，不贅述。從歐美等稅收立法較為先進的國家來看，英國已經由議會制定了印花稅法、增值稅法、遺產稅法以及公司所得稅法等15部成文稅法，《美國聯邦稅法典》則涵蓋所得稅、遺產與贈與稅、雇傭稅以及各種消費稅等多個稅種；崇尚判例法的英美兩國尚且由立法機關制定詳盡的稅法，我們是否該反思為何我國稅法種類少、立法級別低呢？

從稅法的條文數量及其內容來看，目前我國《企業所得稅法》、《個人所得稅法》和《車船稅法》3部稅法分別有16、15和13條，共計僅44條；內容上稅率、納稅環節、期限、地點等納稅程序以及法律責任等稅收要素規定不全，基本奉行宜粗不宜細的原則，多處授權行政法規制定具體規定。以《個人所得稅法》為例，只有2500余字，從1980年頒行至今，已經過6次修改，基本是稅率上的變化，目前仍有諸多需完善之處。②劉 佐：《中國個人所得稅制度發展的回顧與展望》，《稅務研究》，2010年第9期。與歐美等稅收立法較為先進的國家相比，我國稅收立法存在較大差距。以《美國聯邦稅法典》為例，“整部法典有24兆字節，包括340多萬個英語單詞，如果每頁紙打印60行，把整部法典打印下來需要超過7500頁信紙。至于將其譯成中文以后的字數，尚無人統計，據估計至少在300萬字以上。……而中國絕大部分法律整個文本的字數都不超過4萬字，條款和字數最多的《刑法》也不過450多個條款，5、6萬字。”③翟繼光：《美國稅法典（精選本）》，北京：經濟管理出版社，2011年版。該法典總共分為11子編，涉及所得稅、房地產、遺產稅、雇傭稅以及雜項消費稅等多個稅種，共計100章，章與節以下分別為7個和6個遞減有序的部分，可謂規模龐大、為世罕見，但非常注重統一性與連續性，且用語精確。④李景杰：《＜美國聯邦稅法典＞對中國稅收立法的借鑒意義》，《太原大學學報》，2011年第3期。

由此可見，無論是從我國稅收立法的歷史、級別以及稅收種類，還是從稅法的條文數量及其內容來講，我國稅收立法的質量低于歐美等稅收立法先進國家，我們需要分析其中的問題，找出原因以妥善解決。

二、我國稅收立法的主要困境及其原因

（一）稅收法定與授權立法之間的矛盾

以我國《個人所得稅法》為例，16個條文中有9個條文出現了某些稅收事項“由國務院規定”或“經國務院財政部門確定”。依據我國《憲法》第89條、《立法法》第9條以及1985年第六屆全國人大三次會議決定，《立法法》第8條規定的事項尚未制定法律的可由全國人大及其常委會決定授權國務院先行制定行政法規，而某些稅收事項可“經國務院財政部門確定”，實際上是在變相地對國務院財政部門予以授權，有違上述法律規定。至于對國務院的授權，在2013年曾有32位全國人大代表聯名提案，要求全國人大收回對國務院制定稅收行政法規的授權，這涉及稅收法定與稅收授權立法之間的沖突。

雖然對于我國《憲法》是否明確了稅收法定存在爭議，①李 剛，周俊琪：《從法解釋的角度看我國＜憲法＞第五十六條與稅收法定主義——與劉劍文、熊偉二學者商榷》，《稅務研究》，2006年第9期。但普遍認為稅收立法應堅持稅收法定主義。《立法法》第8條第8款規定，稅收基本制度屬于法律保留事項，即只能由全國人大及其常委會制定法律；從各國立法來看，即便授權立法，稅額的確定、稅收的開、停、減、免等事項不得授權，且授權目的、范圍需明確，有監督、控制內容。然而，依據《立法法》第9條與《稅收征收管理法》第3條之規定，稅收的相關事項都可授權國務院制定行政法規來規定，可見即便我國存在稅收法定也被授權立法破壞殆盡，以致名存實亡。目前，我國僅有3部稅收專門法，其余15個稅種皆由行政法規規定，而部門規章和地方法規有上千個。因此，如何真正實現稅收法定是我國稅收立法需要解決的問題。

（二）稅收立法能力與專業性的不足

從稅收立法的提案來看，我國的稅收立法議案多由國務院提出；提案權的主體主要為國家的一些機關、全國人大代表團以及一定數量的全國人大代表，普通民眾不能直接提出法律議案，即便全國人大代表愿意代為提出，也未必會被列入全國人大及其常委會的議事日程。況且，全國人大雖人數眾多，但在其人員構成方面，以第九屆、第十屆全國人大代表為例，近三千名代表中法律界人士只有69、45名，②蔡定劍：《中國人民代表大會制度》，北京：法律出版社，2003年版，第221頁。法律和稅收方面專業性人才較少。雖然全國人大法制工作委員會、財政經濟委員會是常設機構，但其工作人員都不到30人。“稅法直面經濟實踐，每一種交易形式都必須有相應的課稅規則。……稅法中還融入了經濟、文化、社會政策因素，不論是課稅范圍還是稅率、稅目，需要將稅法之外的因素考慮在內，……為了應對納稅人避稅，稅法不得不增加很多反避稅措施，……上述因素的存在，讓稅法成為一個非常專業的領域。”③熊 偉：《論我國的稅收授權立法制度》，《稅務研究》，2013年第6期。我們堅持稅收法定主義卻又不得不授權立法，實踐中稅收法規多由行政機關人員起草、制定，或許就是因為考慮到立法機關稅收立法能力的不足而稅收立法的專業性過強。

（三）利益表達機制乏力

稅收關乎著我們每一個人的利益，稅收立法應體現社會公眾的共同利益，從而向立法機關輸送個體意志的利益表達機制的健全、暢通與否則顯得尤為關鍵。

全國人大代表固然可以代表民眾表達稅收利益訴求，但由于全國人大在其短暫的會議召開期間，難以有效實現其利益訴求；絕大多數代表無法律、財政稅收專業背景，即便通過專業人士提交其法律案，也會因缺乏相關知識或利害關系而消極表達，以致其他代表及全國人大難以贊同、采納。

目前，我國稅收立法會面向社會公開征集意見，社會公眾可直接將意見寄送至全國人大法制工作委員會或登錄中國人大網站發表意見，這為社會公眾參與稅收立法提供了表達利益訴求的渠道、機會，但仍有些許不合理之處。社會公眾很少書信表達意見，幾乎都通過網絡表達利益訴求。據統計，截至2012年6月底，我國互聯網普及率為39.9%，但并不代表每個人都會通過網絡渠道表達利益訴求；況且相當一部分網民限于教育水平（一般與收入水平成正比）與高收入群體相比處于劣勢地位。2011年4月，全國人大常委會公布《中華人民共和國個人所得稅法修正案(草案)》，并向社會公開征集意見，最終，其收集到的民眾意見超過23萬條，但它們是由8萬多人所提，僅占8000多萬個人所得稅納稅人的千分之一。只有占職業、信息及資源優勢的人，才會利用各種渠道表達利益訴求，而絕大多數則成為沉默的接受者。

實踐中，稅收法律立法時,一般由稅務機關撰寫稅法草案,國務院修改、審議通過后,由全國人大法工委發至國務院各部委、各省級人大征求意見并修正,之后由全國人大或常委會審議,通過后的法律草案向社會公眾征集意見并補充修正,全國人大或常委會表決通過后再頒行。此過程中,不但稅法草案向社會公眾征集意見有其局限性,而且其論證、辯論過程并未向社會公開。在授權主體立法時,一般由稅務機關提出稅法草案,提交國務院法制機關征求意見修訂,之后由國務院常務會議審議通過再頒行。此過程中,社會公眾難以表達利益訴求。①胥力偉：《中國稅收立法問題研究》，北京：首都經濟貿易大學博士學位論文，2012年，第53頁。

（四）稅收立法中的利益博弈

稅收本質上是對不同納稅主體的利益剝奪，以維持社會公共目的以及在社會公眾之間重新分配。從而，稅收立法的過程中處處浸淫著利益博弈的氣息。

雖然我國稅收立法實行中央集權模式，但實踐中卻給予了地方適當的立法權，中央與地方政府之間的稅收權限、利益分配沖突現實存在；地區、行業之間的發展不平衡，往往會給予某些地區、行業稅收優惠政策，此間的利益博弈并不鮮見；各涉稅部門也會為其征稅權限而明爭暗斗；對不同的收入階層予以稅收調控也是利益博弈的結果；為促使稅收議案能夠審議通過也必須綜合考慮利益相關方的利害關系，等等。

無論如何，中央與地方、不同區域、行業、部門以及階層之間的稅收立法博弈的結果應該體現法的公平正義理念，但現實中卻往往與之相背離。我們的利益博弈的法律規制有待健全、完善。

當然，我國稅收立法除了上述主要困境之外，還存在稅收立法縱向分權不明確、不合理，專家參與立法制度有待完善，稅收立法公開、聽證不足，社會公眾稅收立法意識和文化缺失等問題，在此不詳述。

三、提升我國稅收立法質量的對策

基于上述分析，我國稅收立法與歐美等稅收立法先進國家相比有較大差距，現實中也存在諸多困境，我們需要相應對策以提升、優化稅收立法質量。

其一，稅收立法的利益博弈對象實際上是稅收要素，即稅收權限、客體、稅率、納稅環節、期限、地點、稅收優惠以及法律責任；而正是稅收要素的不明確、不具體才給了不同征稅、納稅主體利益博弈的空間。因此，無論是稅收法定與授權立法間的矛盾，還是稅收立法中的利益博弈，歸根結底都源于稅收要素的明確性、具體性問題；而稅收立法要素的明確、具體化需要從實體與程序（即后文中的稅收立法程序問題）兩方面予以完善。

對于上述稅收要素，應由法律予以明確規定，尤其是稅收權限、客體、稅率、稅收優惠以及法律責任等，為法律絕對保留事項，不應授權立法。目前，我國稅收法定之外的授權立法是無法避免的現象，完全取消授權立法不大現實（立法機關須具備相匹配的稅收立法能力）。“鑒于我國已經建立比較健全的稅收體系，而目前稅收立法的重點是將暫行條例上升為法律，我們主張利用修改《稅收征管法》的機會，重申稅收法定主義，……《稅收征管法》第3條第1款可以修改為：‘稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行。’第2款可以修改為：‘任何機關、單位和個人不得違反法律的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅和其他同稅收法律相抵觸的決定’。于適當的時候，再來修改《立法法》，將財稅基本制度列為絕對禁止授權立法事項。而所謂財政基本制度，理所當然包括稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅。”②熊 偉：《論我國的稅收授權立法制度》，《稅務研究》，2013年第6期。其二，在稅收立法程序方面，當全國人大代表分組討論、審議稅收議案時，須有相關專業人士進行講解，這既保障了代表的知情權、質詢權，也是對稅收立法的監督。在全國人大及其常委會將稅收議案向社會公開征集意見時，不僅需積極宣傳、努力使其為社會公眾所知悉、關注，地方各行政部門、基層組織還要進行民間走訪、調查，匯集民意并上報有關立法機關，以此來彌補書信、電話及網絡等利益表達渠道之不足。

我們不僅要做到意見征集的公開，更重要的是稅收立法論證、辯論過程的公開，讓社會公眾了解民意的形成過程，不僅有利于培育社會公眾的稅收法律意識與稅收文化，也能防范立法尋租，提升社會公眾對稅法的信任度和滿意度。我們要堅決杜絕和摒棄“關門立法”，無論是制定法律還是行政法規，都必須依法舉行聽證會、公開立法內容、各方爭議、論證過程等，保證稅收立法在陽光下運行。

其三，立法機關的稅收立法能力很大程度上取決于其構成人員的專業性以及相關機構之間的協調性。我國往屆全國人大代表中有金融及法律背景的人士不到90位，①趙曉力：《論全國人大代表的構成》，《中外法學》，2012年第5期。且我國全國人大在如此短暫的會議期間提出合理的議案幾乎不可能。而作為我國人大常設機構——法制工作委員會和財政經濟委員會，其組成人員較少，其中精通稅收實務及立法的人士則更少了。

可見，我國立法機關稅收立法能力不足，對稅收予以授權立法也實屬無奈之舉，但這不能成為稅收授權立法得以長期存在的理由。我們需要做的是充實有稅收實務及立法背景的稅收立法專業人員，即便由于人大代表及專門委員會人數的限制無法對其擴充，我們也需要充分利用相關人力資源，與擁有相關人力資源的機關、企事業單位以及社會團體等相協調，做到人盡其能。在現有條件下，我們可以組織一個由若干稅務專家、經濟學家、會計師、律師組成的工作組，專門負責對稅收方面的議案進行研究、起草和修改；甚至可以委托專門的研究機構、教學單位進行研究，等等。②馬懷德：《中國立法體制、程序與監督》，北京：中國法制出版社，1999年版，第177-178頁。

四、結語

雖然稅收在我國財政收入中占據重要地位，但稅收立法的級別、稅法的種類、條文數量及其內容與歐美等稅收立法先進國家差距較大，其質量有待提升。稅收法定與授權立法之間的矛盾、稅收立法能力與專業性的不足、利益表達機制乏力以及稅收立法中的利益博弈使我國稅收立法急需改進。只有真正實現稅收法定、完善稅收立法程序以及提升稅收立法能力，才能切實提高我國稅收立法的質量。

（責任編輯：東方源）

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2095-1280(2014)06-0064-06

彭志強，男，武漢大學法學院碩士研究生。