會計產權束從設計到運用

余軍　于瑞杰

【摘 要】 會計產權論應該是目前公認的能從本質上反映會計對象的理論。但產權論對產權的界定太過廣泛和抽象，并不足以解釋會計的具體問題。文章從經濟關系中歸納出了會計產權束的基本結構，并運用該觀點解釋了會計要素及權責發生制。最后提出了增加產權價值的會計基本假設的相關建議。

【關鍵詞】 會計產權論； 產權束； 權責發生制； 會計要素

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0021-03

雷光勇教授的“會計契約論”，其中心議題是會計是契約的集合體，會計的本質反映的是人與人之間產生的經濟關系，記錄的實質是這種經濟關系的權利運動。會計產權論繼承了會計契約論有關人與經濟關系的會計本質，認為即使客觀存在的自然之物也必須是轉化成對人的需求有用性才能成為現實的財富，與人不發生關系（現實的和潛在的）的物質及其自然屬性，對企業管理和會計并無直接意義。會計產權論比直接從經濟活動或價值活動的角度更能反映出會計的本質。但產權論仍然沒有對產權作出具體、清晰的定義。雖然，這一界定本身存在較大難度，但筆者依然嘗試描繪出產權的輪廓結構，并用以指導對會計政策、方法的權利理解。

一、會計產權束的內涵

（一）產權關系是由經濟關系所決定的

產權定義的討論由來已久，至今沒有權威的解釋，但基本認定為產權是以現實存在的經濟性質的財產利益關系為基礎，表現并保護現實的財產關系，同時，作為權利制度，產權得到來自社會法律的肯定，是法定的權利。可見即使產權的法權關系也是由經濟關系本身所決定的。本文以股份制企業為對象，探討該類企業主要的幾項經濟關系及其產權關系。

1.所有者同企業之間的經濟關系

企業的所有者按照投資合同、協議、章程的約定放棄對資金的永久占用權，企業依法可對股權資本金作長期（假定企業持續經營）自主調配使用，所有者則有權參與企業的經營管理和利潤分配，主要有：對公司事務程序進行的表決權、董事的任免權、公司終止后對剩余資產的分配權等。

2.債權人同企業之間的經濟關系

企業的債權人按照借款合同的規定依法放棄對資金的暫時使用權，企業依法可對債權資本金在約定期限內享有經營權，并承擔還本付息的義務。債權人則只有債權本息的索取權，無權參與企業經營管理和利潤分配。

3.企業同其生產經營關系各方之間的經濟關系

企業在生產經營過程中因讓渡了經濟資源的所有權、經營權、專利權、使用權等，而平等交換來的原料、勞動力、資本、土地或法律等生產要素各方面的新權利。

（二）產權束

產權是一個比所有權更為寬泛，包含多方面權能的權利束。雖然所有權是產權結構體系中最基本的權利，但并非產權的全部內容。本文基于馬克思產權權能結構理論，從股份制企業的主要經濟關系出發總結出了三大產權權束：

1.所有權

這是主體把財產、資本或生產資料隸屬于自己并具有排斥他性的產權權項，是由占有權及其派生出來的使用、處置、收益、分配權利組成的權利束。所有權是其他各項產權權項形成的基礎，對其他各產權項的性質與行使狀況有著重要的制約作用。

2.經營權

這是指會計主體實際運用財產物資、貨幣資金、土地和勞動進行生產和與市場進行交易的產權權項，其實際意義在于獲得了一定量的經濟資源并創造利潤或剩余價值的能力。這些產權權項具體包括：一配置權，企業可以按照經營特點、經營環境、經營階段自由配置不同生產要素結構的權利，該項權利決定著企業未來的經營方向與盈利模式；二使用權（耗用權），企業有自由消耗生產要素的權利，該權利從配置權中分離出來，專門反映企業所擁有的生產要素權能的遞減變化，該項權利決定著企業費用的形成內容與大小；三交換權，企業擁有與市場各種需求主體交換企業產品與服務的權利，該項權利的執行決定著收入的來源和多少。

3.收益權

這是權益主體要求對生產要素運營結果有權分配的產權權項，是以上諸種權項為基礎形成的。具體包括債權人的固定求償權、國家的征稅權和股東的剩余分配權。

以上產權權束可整理成如圖1所示的流程圖。

二、會計要素和記賬基礎的產權解釋

雖然會計借助貨幣（價值）的屬性將復雜多樣的經濟活動統一了起來，但價值變動最根本來源于各權利主體之間的權利交易與博弈的本質關系卻不明確。其實會計處處都體現了產權觀：例如，作為現代會計基礎的復式記賬法從記賬符號到記賬規則體現的是價值的流動與規模，但何嘗不是體現了權利的流動與規模。會計的總體目標是實現經濟利益的最大化，而這不正是權利利益本質的體現嗎？會計假設實則是為形成相對穩定的權利交易環境而作的基本設定，會計政策又是企業權利偶合體中各權利方之間通過博弈達成的均衡約束的結果。本文將產權權束理論用于下面會計要素和記賬基礎的解釋上。

（一）會計要素的產權觀

通過對會計要素內涵的解讀可以了解到：會計對象是關于會計個體的，表現為對立統一、相互聯系的，由經濟權屬關系所引起的產權價值變動內涵。我國的會計要素概念體系仍處于不斷修訂和完善中，但無論作何修改和變動，要素概念中包含的關于權利的規定都應是其最基本的內涵。

1.資產

資產是企業擁有或者控制的預期會帶來經濟利益的資源。該定義表明了資產要素的產權屬性，反映的是所有權的一種隸屬關系的占有權以及由此產生的支配權、經營權、處置權等；控制反映的是對資產的支配權、經營權等（不含占有權和處置權），企業獲得這些產權權束是為了創造未來的經濟利益，這正好契合了權益方的利益要求。

2.負債與所有者權益

負債是預期會導致經濟利益流出企業的現實義務，企業對該義務的承擔正源于債權人對資本支配權的有償放棄；所有者權益是所有者對企業凈資產的所有權，這個定義已經明顯表明了所有權的產權屬性。它與債權同屬產權范疇，但權利轉移時間上還有所區別：債權資本支配權是暫時性的轉移，而所有權資本的支配權是永久性的轉移（假設企業持續經營）。我們知道期限預示著風險：期限越長，不確定性越多，風險越大；反之，期限越短，風險越小。很明顯，所有權屬性的權利轉移風險要高于債權屬性的權利。從這個邏輯出發，所有者對等交換的權利應比債權人要求得更多，事實也正是如此。例如股東對企業有經營管理權、表決權、董事任免權、利潤分配權、優先購股權、公司終止后的剩余資產分配權等；債權人通常只有對本息收回的固定要求權及其附帶的限制約束權等。

3.收入、費用和利潤

這三個會計要素其實是對前三個要素變動情況不同形態的描述。張強在《會計對象：權利和責任》一文中指出收入是企業實現商品或勞務交易，對對方交換標的的擁有權利（銷售現款或債權）得以實現而導致的對所有者權益的增加；與此相對應，費用是商品或勞務交易的成立，企業對乙方交換標的擁有權利予以放棄而導致的對所有者權利的減少。利潤為所有者權利增減變動后的最終結果。

（二）權責發生制的產權觀

權責發生制的核心是按權利和責任的發生期作為確定收入和費用的歸屬期。企業的收支記錄并不以貨幣的實際運動為標準的事實已經證實權利是比價值更為本質的會計記賬基礎。

基層單位組織的經濟活動千差萬別，為了有效地將這些活動記錄并披露出來，人們找到了貨幣這個一般商品的統一屬性，于是會計就變成了一種看似純粹的貨幣計量工作。但是，后來許多經濟業務雖然未發生貨幣資金的收付，但卻發生了相應的權責，還有一些經濟業務雖發生了貨幣收付，卻未發生與該筆資金相關的權責，到底該如何處理這些情況呢？如果按照收付實現制來確認事項的發生，記錄將變得無比簡單，可同時也發現許多問題。例如購置10年期設備，如果按照收付實現制確認該項設備的話，恐怕這10年就只會發生兩筆收支：一是初始購置時的貨幣支付，二是報廢變賣時的貨幣回收。但該設備相關的權責軌跡卻遠遠大于這兩點：比如所有權（含對設備的支配權、管理權、收益權等相關權束）的實際權能會隨著設備的耗用逐漸降低（如自然或工藝折損、市場價值貶值等因素造成的）直至歸零。如果不能將權利變動信息記錄下來將會損失大量的重要信息，這與會計信息的決策有用性原則是違背的。按權責的發生記錄的會計信息無論是從信息數量、質量還是詳盡程度上來說都比純粹的貨幣收支計量更勝一籌。由此可見，會計實際上是以貨幣為依托，反映的是權利運動的真實軌跡。

總之，權責發生制以會計分期為基礎是描述權利流轉軌跡極為重要的一種制度，可以說該記賬基礎是產權關系理論在會計實踐中得以運用的必要條件。首先，它統一了會計要素的確認基礎——權責，使得企業的經濟運行規律更符合產權交換規律；其次，權責的發生軌跡比純粹的貨幣發生軌跡更為均衡，便于會計做定期匯總和配比，符合穩健性原則。

三、相關建議

會計產權理論不能只作為諱莫如深的理論研究，更重要的是要運用于會計計量、信息披露、企業決策等具體方面。因此，筆者建議會計基本前提應增加一項——產權價值。目前的貨幣計量只強調了計量單位或計量形式，而產權才是計量的實質。任何經濟業務都應該假定是在合理合法的兩項產權束交換為基礎之下發生的，經濟關系的實質是權利約束關系，經濟活動是產權運動的結果。會計對象最終可解釋為會計主體在持續經營過程中分期用貨幣單位計量出來的產權價值。

【參考文獻】

[1] 雷光勇.會計契約論[M].北京：中國財政經濟出版社，2004.

[2] 張強.會計對象：權利和責任[J].財經理論與實踐，2001（1）.

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[4] 康智慧.會計信息的法律性質研究[D].中國政法大學碩士學位論文，2009.