審計機關地位、審計目標定位與政府審計整改

顧春　黃俊晨

【摘 要】 國家審計“免疫系統論”提出的審計目標定位是立足批判性、堅持建設性。文章以地方審計機關和特派員辦事處為研究主體，根據其審計整改情況的統計數據，從批判性、建設性兩大目標進行統計分析，發現地方審計機關在審計處理執行效率的金額指標上反而高于特派員辦事處，在審計處理的非金額與審計建議落實的指標上，兩者無顯著性差異。產生這種狀況的原因是地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題。

【關鍵詞】 政府審計； 審計目標定位； 審計整改

中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2014）07-0098-05

一、引言

劉家義審計長于2008年提出了國家審計“免疫系統論”，他認為國家審計作為國家治理結構中的一個環節，其作用是保障國家經濟社會的健康運行，而這一“免疫”作用正是國家治理制度的必然安排。同時，他指出目前的中國特色社會主義環境需要政府審計在審計目標定位上立足批判性，堅持建設性。批判性目標定位下，政府審計要充分發揮揭露問題和錯誤的功能；建設性目標定位下，政府審計不僅要揭露問題，更需要對問題進行深層次的原因分析，并提出相關建議，保障經濟社會的健康運行。

在我國目前政府審計制度下，政府審計機關分為審計署、特派員辦事處、派駐審計局和地方審計機關四類。由于審計機關地位的差別，其獨立性也有所不同。此外，在我國行政型審計模式和雙重領導體制下，地方政府對地方審計機關的干預力度大大增加，且地方政府干預對地方審計機關的審計處理執行效率存在負面影響（楊婧、田小溪，2013）。

本文以地方審計機關和特派員辦事處為兩大研究主體，根據這兩類審計主體審計整改情況的統計數據，分別從批判性、建設性兩大目標進行統計分析，發現地方審計機關在審計處理執行效率的金額指標上反而高于特派員辦事處，在另外兩方面的指標上，兩者無顯著性差異。本文認為，產生這種狀況的原因是地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題。

二、理論分析與研究假設

根據《國家審計準則》，政府審計整改可以分為兩個部分：審計處理處罰決定執行；審計建議落實。前者是指政府審計機關發現并揭露問題與錯誤，強制要求被審計單位進行執行，發揮批判性功能；后者是審計機關針對被審計單位在體制、制度層面所存在的問題提出的改進建議，發揮建設性功能。目前我國政府審計的目標定位是立足批判性，堅持建設性。無疑，這一目標定位與我國現階段的政府審計環境是一致的。而在這一目標定位的指導下，我國政府審計模式是問題導向審計模式，其作用是發現問題、糾正問題并解決問題，主要發揮的是批判性功能。然而，批判性功能只能作為政府審計的基礎功能，政府審計更應該在充分發揮揭露功能的基礎上，發揮抵御功能，促進體制、機制和制度的優化，使經濟社會運行效率和質量有所提高，并最終推動經濟社會全面協調可持續發展。因而，建設性功能是目前政府審計急需發揮的功能。但政府審計在多大程度上發揮了建設性功能呢？是否不同地位的審計機關在這兩種功能發揮程度上也有所差異呢？

我國政府審計機關的地位是：在本級政府行政首長的領導下，隸屬于政府行政系列，是政府行政的一個職能部門；實行雙重領導的管理體制，既隸屬于政府又監督政府，因而我國審計體制是雙重領導的行政型體制。審計的靈魂是獨立性，喪失獨立性或獨立性不強的情況下進行的審計，其效果差、質量低。審計的獨立性體現在審計機關經費獨立、人員獨立、工作獨立和判斷獨立四個方面，而現行審計體制下，地方審計機關在以上幾方面基本都要受制于地方政府，同時審計發揮作用的程度取決于地方政府領導者素質以及對審計的重視程度，因而地方審計機關在一些重大審計事項上難以保持審計的獨立性，無法逾越地方政府自我保護的屏障，普遍存在“審計難、處理更難、落實難上加難”等現象。而特派員辦事處，基本獨立于被審計單位，獨立性較強，因而不容易出現“以權壓審”的現象，受政府干預程度大大降低。

綜上所述，相對于特派員辦事處，地方審計機關獨立性較差，受地方政府干預較大。借鑒以往學者的研究成果可知：地方政府干預是審計處理不能得到執行的顯著影響因素（鄭石橋、許莉，2011）。因而，本文提出如下假設：特派員辦事處的審計整改效率要高于地方審計機關。

三、研究設計

（一）變量設計

1.審計機關地位。本文研究對象為：特派員辦事處以及地方審計機關，分別用A、B表示。

2.審計整改情況。政府審計整改包括兩個部分：審計處理處罰決定執行情況和審計建議落實情況。前者發揮批判性功能，包括應上繳財政金額中已執行比例、應減少財政撥款或補貼中已執行比例、應歸還原渠道資金中已執行比例、應調賬處理金額中已執行比例、應自行糾正金額中已執行比例、移送司法機關案件中已立案比例、移送紀檢監察部門的已處理比例；后者發揮建設性功能，包括建議有關部門處理事項中已落實比例和提交工作報告和信息中被采用比例。各個指標的計算方法如表1所示。

（二）樣本選擇和數據收集

本文的樣本是2003年至2007年特派員辦事處和地方審計機關的審計統計數據。由于2006年的數據采用的統計方法與其他年份不一致，故本文未對該年度數據進行統計分析。上述數據均來源于審計署官方網站的“統計數據”欄目。

四、統計分析

根據上述變量設計和樣本的選取，本文運用單因素方差分析中的最小顯著差數檢驗法（LSD）進行分析，分析特派員辦事處和地方審計機關在政府審計整改效率（審計處理執行效率、審計建議落實）方面是否存在顯著差異。其中審計處理執行效率分金額指標和非金額指標進行分析。

（一）審計處理執行效率的金額指標分析

特派員辦事處與地方審計機關審計處理執行效率的金額指標的描述性統計結果如表2所示。表中數據顯示，在上述五個具體指標上，地方審計機關的均值以及標準差等指標均比特派員辦事處的效果好，表明其審計處理執行效率均可能高于特派員辦事處。endprint

五、結論與啟示

我國目前的政府審計目標定位是立足批判性、堅持建設性，這一目標定位是基于當前的政府審計環境提出的，也是與目前我國審計發展水平相符的。同時，審計體制一直是學者們關注的重要問題，審計體制是否會影響政府審計的整改情況，是否會影響審計目標的達成，這都是大家所關注的問題。

本文在理論分析的基礎上，認為在我國雙重領導的行政型審計體制下，特派員辦事處獨立性和地位要高于地方審計機關。曾有學者研究得出政府干預程度與審計處理執行效率存在反向關系這一結論，因而本文預期特派員辦事處的政府審計整改情況要高于地方審計機關。但是在對政府審計整改數據進行統計分析后發現地方審計機關在審計處理執行效率的金額指標上要高于特派員辦事處，在其他兩方面的指標上，兩者卻無顯著性差異。此統計結果與本文的理論預期相悖。

通過對這一現象的具體剖析，本文認為造成這一現象的主要原因是地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題。

在審計處理執行效率的金額指標上，地位高的特派員辦事處反而低于地方審計機關。這一現象的形成其實也是地方政府干預的結果。地方政府在審計處理前就已經對審計機關進行施壓，地方審計機關由于獨立性差，并且受同級地方政府的領導，因而往往會屈從壓力，在審計處理前就作出一定妥協，而真正公示的審計問題則是地方政府愿意整改和配合的問題。相反，特派員辦事處不受地方政府的直接領導，很少作出妥協，但是地方政府對有些問題也并不整改或很少整改，反映到最后的統計結果上，就是特派員辦事處的審計處理執行效率反而低于地方審計機關。

關于審計處理執行效率的非金額指標，特派員辦事處與地方審計機關兩者并無顯著差異的原因在于兩者都面臨審計整改聯動機制無法充分運作的問題。審計整改聯動機制是指紀檢、監察、財政、稅務、工商等相關部門依法協助審計機關履行審計監督職責的工作機制。這一機制的充分運作離不開相關部門與審計機關的密切配合。但實際操作中，審計整改聯動機制卻無法充分發揮作用。比如，其中的移送司法機關案件中已立案比例這一指標。審計機關將其認為有涉嫌犯罪的被審計單位及有關人員移送司法機關，司法機關這時應對案件進行形式審查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案這一過程不需要對案件進行實質審查。審計機關在審計過程中將發現的問題與其相關人員聯系起來，并將其移送司法機關，這基本符合立案條件，但實踐中，總體立案比例的均值僅為36.87%。可見，審計整改聯動機制運作不充分是導致這一指標出現此現象的根本原因。

政府審計整改主要由審計處理處罰決定執行和審計建議落實兩部分組成。審計處理處罰決定是強制性的，即若被審計單位不執行審計處理處罰決定，審計機關可以采取強制手段。審計建議不具有強制性，被審計單位可以選擇性地落實。首先，地方政府對審計處理處罰決定執行效率本就不高，而面對具有可選擇性的審計建議，其落實效率將比審計處理處罰決定執行率更低。其次，審計建議分為兩種類型，一是微觀審計建議，這類建議一般是針對審計對象的業務營運及管理所存在的問題提出的建議；二是宏觀審計建議，一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。在面對這兩類審計建議時，由于微觀審計建議更為具體，且針對的是本部門的業務活動，因而在實施過程中更具操作性。同樣，宏觀審計建議針對普遍存在的制度性問題，制度層面通常具有涉及范圍廣、整改難度大的特點，因而這類審計建議落實難度大。

政府審計機關無論是在批判性或是建設性目標的指導下，其作用都是保障國家經濟社會的健康運行。作為國家經濟社會運行的免疫系統，政府審計目前并沒有發揮出其應有的作用和功能。主要原因還是在雙重領導的行政型審計體制下，審計機關處處受到政府其他部門的制約，且政府其他部門未承擔其應有的責任。審計作為經濟問責信息的保障機制，主要應發揮信息保障作用，而在審計決定實施機制中發揮主要作用的應該是各級委托人。委托人的不作為使得審計整改聯動機制無法充分發揮作用，也使得審計建議的落實率維持在低位。如果各級委托人始終保持這種做法，且審計機關的執行手段和權力無法得到擴展，那么政府審計整改也無法獲得成效，審計機關也只能發揮揭露問題這一批判性功能，而建設性目標將無法實現。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋，尹平.審計機關地位、審計妥協與審計處理執行效率[J].審計研究，2010（6）：53-58.

[2] 鄭石橋，許莉.政府干預對審計處理執行效率影響研究[J].江西財經大學學報，2011（1）：19-23.

[3] 黃俊晨，尤晟，華凡，朱星云.地區經濟發展水平與政府審計揭露問題數量、審計處理執行效率[J]. 財會月刊，2011（27）：78-81.

[4] 楊婧，田小溪.審計處理執行效率影響因素研究——基于地方審計機關數據的實證分析[J].中國內部審計，2013（2）：89-92.endprint

五、結論與啟示

我國目前的政府審計目標定位是立足批判性、堅持建設性，這一目標定位是基于當前的政府審計環境提出的，也是與目前我國審計發展水平相符的。同時，審計體制一直是學者們關注的重要問題，審計體制是否會影響政府審計的整改情況，是否會影響審計目標的達成，這都是大家所關注的問題。

本文在理論分析的基礎上，認為在我國雙重領導的行政型審計體制下，特派員辦事處獨立性和地位要高于地方審計機關。曾有學者研究得出政府干預程度與審計處理執行效率存在反向關系這一結論，因而本文預期特派員辦事處的政府審計整改情況要高于地方審計機關。但是在對政府審計整改數據進行統計分析后發現地方審計機關在審計處理執行效率的金額指標上要高于特派員辦事處，在其他兩方面的指標上，兩者卻無顯著性差異。此統計結果與本文的理論預期相悖。

通過對這一現象的具體剖析，本文認為造成這一現象的主要原因是地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題。

在審計處理執行效率的金額指標上，地位高的特派員辦事處反而低于地方審計機關。這一現象的形成其實也是地方政府干預的結果。地方政府在審計處理前就已經對審計機關進行施壓，地方審計機關由于獨立性差，并且受同級地方政府的領導，因而往往會屈從壓力，在審計處理前就作出一定妥協，而真正公示的審計問題則是地方政府愿意整改和配合的問題。相反，特派員辦事處不受地方政府的直接領導，很少作出妥協，但是地方政府對有些問題也并不整改或很少整改，反映到最后的統計結果上，就是特派員辦事處的審計處理執行效率反而低于地方審計機關。

關于審計處理執行效率的非金額指標，特派員辦事處與地方審計機關兩者并無顯著差異的原因在于兩者都面臨審計整改聯動機制無法充分運作的問題。審計整改聯動機制是指紀檢、監察、財政、稅務、工商等相關部門依法協助審計機關履行審計監督職責的工作機制。這一機制的充分運作離不開相關部門與審計機關的密切配合。但實際操作中，審計整改聯動機制卻無法充分發揮作用。比如，其中的移送司法機關案件中已立案比例這一指標。審計機關將其認為有涉嫌犯罪的被審計單位及有關人員移送司法機關，司法機關這時應對案件進行形式審查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案這一過程不需要對案件進行實質審查。審計機關在審計過程中將發現的問題與其相關人員聯系起來，并將其移送司法機關，這基本符合立案條件，但實踐中，總體立案比例的均值僅為36.87%。可見，審計整改聯動機制運作不充分是導致這一指標出現此現象的根本原因。

政府審計整改主要由審計處理處罰決定執行和審計建議落實兩部分組成。審計處理處罰決定是強制性的，即若被審計單位不執行審計處理處罰決定，審計機關可以采取強制手段。審計建議不具有強制性，被審計單位可以選擇性地落實。首先，地方政府對審計處理處罰決定執行效率本就不高，而面對具有可選擇性的審計建議，其落實效率將比審計處理處罰決定執行率更低。其次，審計建議分為兩種類型，一是微觀審計建議，這類建議一般是針對審計對象的業務營運及管理所存在的問題提出的建議；二是宏觀審計建議，一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。在面對這兩類審計建議時，由于微觀審計建議更為具體，且針對的是本部門的業務活動，因而在實施過程中更具操作性。同樣，宏觀審計建議針對普遍存在的制度性問題，制度層面通常具有涉及范圍廣、整改難度大的特點，因而這類審計建議落實難度大。

政府審計機關無論是在批判性或是建設性目標的指導下，其作用都是保障國家經濟社會的健康運行。作為國家經濟社會運行的免疫系統，政府審計目前并沒有發揮出其應有的作用和功能。主要原因還是在雙重領導的行政型審計體制下，審計機關處處受到政府其他部門的制約，且政府其他部門未承擔其應有的責任。審計作為經濟問責信息的保障機制，主要應發揮信息保障作用，而在審計決定實施機制中發揮主要作用的應該是各級委托人。委托人的不作為使得審計整改聯動機制無法充分發揮作用，也使得審計建議的落實率維持在低位。如果各級委托人始終保持這種做法，且審計機關的執行手段和權力無法得到擴展，那么政府審計整改也無法獲得成效，審計機關也只能發揮揭露問題這一批判性功能，而建設性目標將無法實現。

【參考文獻】

[1] 鄭石橋，尹平.審計機關地位、審計妥協與審計處理執行效率[J].審計研究，2010（6）：53-58.

[2] 鄭石橋，許莉.政府干預對審計處理執行效率影響研究[J].江西財經大學學報，2011（1）：19-23.

[3] 黃俊晨，尤晟，華凡，朱星云.地區經濟發展水平與政府審計揭露問題數量、審計處理執行效率[J]. 財會月刊，2011（27）：78-81.

[4] 楊婧，田小溪.審計處理執行效率影響因素研究——基于地方審計機關數據的實證分析[J].中國內部審計，2013（2）：89-92.endprint

五、結論與啟示

我國目前的政府審計目標定位是立足批判性、堅持建設性，這一目標定位是基于當前的政府審計環境提出的，也是與目前我國審計發展水平相符的。同時，審計體制一直是學者們關注的重要問題，審計體制是否會影響政府審計的整改情況，是否會影響審計目標的達成，這都是大家所關注的問題。

本文在理論分析的基礎上，認為在我國雙重領導的行政型審計體制下，特派員辦事處獨立性和地位要高于地方審計機關。曾有學者研究得出政府干預程度與審計處理執行效率存在反向關系這一結論，因而本文預期特派員辦事處的政府審計整改情況要高于地方審計機關。但是在對政府審計整改數據進行統計分析后發現地方審計機關在審計處理執行效率的金額指標上要高于特派員辦事處，在其他兩方面的指標上，兩者卻無顯著性差異。此統計結果與本文的理論預期相悖。

通過對這一現象的具體剖析，本文認為造成這一現象的主要原因是地方審計機關對地方政府的審計妥協、委托人缺位以及審計整改聯動機制實施存在問題。

在審計處理執行效率的金額指標上，地位高的特派員辦事處反而低于地方審計機關。這一現象的形成其實也是地方政府干預的結果。地方政府在審計處理前就已經對審計機關進行施壓，地方審計機關由于獨立性差，并且受同級地方政府的領導，因而往往會屈從壓力，在審計處理前就作出一定妥協，而真正公示的審計問題則是地方政府愿意整改和配合的問題。相反，特派員辦事處不受地方政府的直接領導，很少作出妥協，但是地方政府對有些問題也并不整改或很少整改，反映到最后的統計結果上，就是特派員辦事處的審計處理執行效率反而低于地方審計機關。

關于審計處理執行效率的非金額指標，特派員辦事處與地方審計機關兩者并無顯著差異的原因在于兩者都面臨審計整改聯動機制無法充分運作的問題。審計整改聯動機制是指紀檢、監察、財政、稅務、工商等相關部門依法協助審計機關履行審計監督職責的工作機制。這一機制的充分運作離不開相關部門與審計機關的密切配合。但實際操作中，審計整改聯動機制卻無法充分發揮作用。比如，其中的移送司法機關案件中已立案比例這一指標。審計機關將其認為有涉嫌犯罪的被審計單位及有關人員移送司法機關，司法機關這時應對案件進行形式審查，案情基本清楚，嫌疑人有犯罪嫌疑就可以立案，立案這一過程不需要對案件進行實質審查。審計機關在審計過程中將發現的問題與其相關人員聯系起來，并將其移送司法機關，這基本符合立案條件，但實踐中，總體立案比例的均值僅為36.87%。可見，審計整改聯動機制運作不充分是導致這一指標出現此現象的根本原因。

政府審計整改主要由審計處理處罰決定執行和審計建議落實兩部分組成。審計處理處罰決定是強制性的，即若被審計單位不執行審計處理處罰決定，審計機關可以采取強制手段。審計建議不具有強制性，被審計單位可以選擇性地落實。首先，地方政府對審計處理處罰決定執行效率本就不高，而面對具有可選擇性的審計建議，其落實效率將比審計處理處罰決定執行率更低。其次，審計建議分為兩種類型，一是微觀審計建議，這類建議一般是針對審計對象的業務營運及管理所存在的問題提出的建議；二是宏觀審計建議，一般是針對宏觀管理中存在的體制或機制性問題提出的建議。在面對這兩類審計建議時，由于微觀審計建議更為具體，且針對的是本部門的業務活動，因而在實施過程中更具操作性。同樣，宏觀審計建議針對普遍存在的制度性問題，制度層面通常具有涉及范圍廣、整改難度大的特點，因而這類審計建議落實難度大。

政府審計機關無論是在批判性或是建設性目標的指導下，其作用都是保障國家經濟社會的健康運行。作為國家經濟社會運行的免疫系統，政府審計目前并沒有發揮出其應有的作用和功能。主要原因還是在雙重領導的行政型審計體制下，審計機關處處受到政府其他部門的制約，且政府其他部門未承擔其應有的責任。審計作為經濟問責信息的保障機制，主要應發揮信息保障作用，而在審計決定實施機制中發揮主要作用的應該是各級委托人。委托人的不作為使得審計整改聯動機制無法充分發揮作用，也使得審計建議的落實率維持在低位。如果各級委托人始終保持這種做法，且審計機關的執行手段和權力無法得到擴展，那么政府審計整改也無法獲得成效，審計機關也只能發揮揭露問題這一批判性功能，而建設性目標將無法實現。

【參考文獻】

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[3] 黃俊晨，尤晟，華凡，朱星云.地區經濟發展水平與政府審計揭露問題數量、審計處理執行效率[J]. 財會月刊，2011（27）：78-81.

[4] 楊婧，田小溪.審計處理執行效率影響因素研究——基于地方審計機關數據的實證分析[J].中國內部審計，2013（2）：89-92.endprint