基層醫療衛生機構會計核算問題探討及建議

羅曉琴，張 媚，何 鴻

（1.四川省醫療衛生技術咨詢所，四川 成都 610041；2.成都中醫藥大學，四川 成都 611137；3.四川省衛生廳項目管理中心，四川 成都 610041）

● 衛生經濟 ●

基層醫療衛生機構會計核算問題探討及建議

羅曉琴1，張 媚2，何 鴻3

（1.四川省醫療衛生技術咨詢所，四川 成都 610041；2.成都中醫藥大學，四川 成都 611137；3.四川省衛生廳項目管理中心，四川 成都 610041）

總結了新財會制度對基層醫療衛生機構會計核算工作的影響，梳理了新財會制度實施后基層醫療衛生機構會計核算存在的問題，并提出衛生主管部門要加強對基層業務工作的指導、衛生財務人員要加強對業務能力和職業道德的培訓等建議。

基層醫療衛生機構；會計核算；成本核算；會計管控

2011年7月1日，《基層醫療衛生機構財務制度》（財社[2010]307號）和《基層醫療衛生機構會計制度》（財會[2010]26號）（本文簡稱“新財會制度”）的頒布，是首次針對基層醫療衛生機構財會工作的專門規范，不僅明確了基層醫療衛生機構與公立醫院財會工作的區別，也顯著提高了基層醫療衛生機構會計核算要求和財務管理水平[1]。其主要特點包括：（1）突出基層醫療衛生機構的公益性，強化了政府舉辦基層醫療衛生機構的權利和義務。通過結余核算保障了出資人權益；同時通過增設“公共衛生支出”科目確保機構履行公共衛生服務職能。（2）通過明細科目和備查薄核算資金來源和用途，提高了會計信息真實和完整。例如，在收入核算流程中清晰反映了各種補償渠道的資金流程。（3）強化會計監督和預算管理，確保資金專款專用、充分發揮資金使用效益；特別是控制財務風險，嚴格禁止對外投資，控制大型設備購置和借款行為。

自新財會制度實施以來，對于規范基層醫療衛生機構會計核算組織與管理、加強基本公共衛生服務等項目經費成本核算、提高單位內部會計管控水平等方面發揮了積極作用[2]，但在實施過程中也有著一些問題，需要梳理及改進。

1 新財會制度實施后基層醫療衛生機構會計核算存在的問題探討

新財會制度實施后，各基層醫療衛生機構在會計核算中反映出了一些問題，筆者梳理討論如下：

1.1 財會準則對會計核算的影響

作為衛生行業財會制度，新財會制度是以《會計法》為依據，同時遵守《事業單位會計準則》（財政部令第72號）和《事業單位財務規則》（財政部令第68號）。因此，結合基層醫療衛生機構衛生服務活動特點，正確理解并運用事業單位財會準則，是基層醫療衛生機構會計核算的關鍵。從目前情況看，財會準則對會計核算的影響表現在：

1.1.1 收付實現制對收支確認的影響

按照收付實現制要求，基層醫療衛生機構收入和費用的歸屬期間將與現金收支行為的發生與否緊密地聯系在一起。換言之，現金收支行為在其發生的期間全部記作收入和費用，而不考慮與現金收支行為相連的經濟業務實質上是否發生。從當前基層醫療衛生機構的補償渠道看，無論是財政補償還是醫保補償都存在滯后性，即將支出按照工作開展時間先確認，將收入按補償資金到賬時點后確認。預算管理下，財政專項經費與工作任務掛鉤，財政補助收入（如公衛生服務補助收入等）確認的滯后性導致了財政補助結余難以消化，甚至出現違規分配行為。

1.1.2 劃分收益性支出和資本性支出對資產計價的影響

盡管事業單位財會準則中沒有明確提出劃分收益性支出和資本性支出原則，但新財會制度提出在“醫療支出”和“公共衛生支出”下設“非財政資本性支出”明細科目。對于利用財政補助收入以外的資金購建固定資產，除增加“固定資產”外，同時按照資本性支出價值一次性計入非財政資本性支出。這一處理方法減少了固定資產購入當期的結余，并減少了后續期間的資產價值。

1.1.3 配比原則對收支結余的影響

配比原則是依據受益原則，某會計期間或某會計對象所取得的收入應與為取得該收入所發生的費用、成本相匹配，從而正確計算當期結余。由于部分收入確認的滯后性，目前基層醫療衛生機構會計期間收支配比性較弱，特別是月度結余難以體現當月收支配比。另外，部分單位對“待攤支出”分攤的隨意性較大，導致基本醫療服務項目和公共衛生服務項目的結余信息不準確。

1.2 混淆會計核算方法與成本核算方法

隨著衛生事業管理水平日益提高，成本核算逐漸成為基層醫療衛生機構財務工作的重要內容。目前，許多地區已經要求開展基本公共衛生服務成本核算。值得注意的是，會計核算和成本核算是完全不同的會計方法；會計核算為成本核算提供信息，但不能取代后者。（1）會計核算是涉及憑證、賬薄、報表的系列帳務處理工作，為部門和單位提供會計信息。成本測算則是根據衛生管理要求，以服務為成本對象，測算消耗的人、財和物等，為服務定價和政府補償等提供成本信息。（2）會計核算依據會計制度；而成本核算具有顯著的管理特征，例如管理者可以根據管理要求選擇成本對象、成本范圍等。（3）會計核算由會計人員完成，成本核算由會計人員和管理人員共同完成。因此，將會計核算工作理解為成本核算或是認為成本核算僅靠會計人員完成的看法都是不正確的。

1.3 缺乏會計管控意識

新財會制度的一個顯著特點在于強化財會監管，例如要求專款專用轉賬、控制長期負債、加強預算管控、通過明細科目和備查薄核算資金來源和用途。從目前基層醫療衛生機構內部管理看，比較缺乏財務內部控制意識[3]；財務制度設計側重考慮了會計核算要求，而未提升到控制管理層面；財務制度內容上沒有體現出財務內部控制的目標、要求、程序等；缺乏能夠建立和實施財務內控管理的專業人員和其他條件。突出表現在原始憑證不規范、不遵守支出簽審程序、擴大支出范圍和支出標準、現金發放不規范、部分專項資金無預算方案、藥品管理混亂等[4]。由于缺乏會計管控約束，將單位和個人經濟行為置于較大違規風險中。

1.4 財會人員專業能力和職業素養有待提高

長期以來，基層醫療衛生機構財會工作較多由護理、醫技等人員轉崗擔任，人員隊伍專業化水平不高；且單位內部管理對會計核算工作要求停留在核算層次，使得財會人員缺乏會計管控意識、不太注重自身專業能力培養。盡管通過各級政府組織財務人員培訓、會計集中核算等方式，基層醫療衛生機構財務人員隊伍專業能力有了顯著改善，但財務人員在服務意識、溝通能力、管理能力等方面還有待提高。

2 加強基層醫療衛生機構會計核算工作的建議

2.1 衛生主管部門要加強業務工作聯系和指導

會計核算是衛生事業管理中重要的經濟管理工作。隨著衛生事業管理水平的提高，衛生財會工作價值越來越受重視。當前基層醫療衛生機構會計核算中反映的一些有爭議性的問題，需要衛生主管部門與財政部門進行協商協調、統一口徑；同時，衛生主管部門要定期舉辦財務人員培訓，交流工作問題，進行業務指導。

2.2 基層醫療衛生機構的管理者要善于發揮財會管理職能

許多管理者將財會工作狹義理解為報賬、算賬，沒有認識到財務工作的管理價值。管理者需要改變認識、督促財會工作職能從傳統的計劃與核算，逐步擴展到管理、監督、控制、預測等；將健全財務內部控制作為今后工作重點，加強經費預算控制、支出控制、貨幣控制等，從事后監控逐步擴展到事前監控、事中監控。

2.3 衛生財務人員要加強業務能力和職業道德培養

衛生財務人員要不斷努力加強學習，提高自身業務能力和職業道德素養。同時有必要向非財務崗位的其他人員普及相關財務知識、財經紀律等，督促領導干部遵守財經紀律，勵行節儉，杜絕浪費。

[1] 陳新平,謝 文,王偉琴.基層醫療衛生機構財務會計制度實施后對機構經濟運行的影響[J].衛生經濟研究,2013,(7):22-23.

[2] 高光銀,倪世樹.完善基層醫療衛生機構財務會計制度的幾點建議[J].中國衛生經濟,2013,31(11):77-79.

[3] 繆利娟,余海燕.基層醫療衛生機構會計內控管理的強化對策探析[J].中國管理信息化,2013,(15):31-33.

[4] 蘇 勤,周雪梅.鄉鎮衛生院財務管理存在的問題及對策[J].行政事業資產與財務,2014,(3):24-25.

（本文編輯：楊紅梅）

R197.32

A

1003-2800（2014）12-0757-02

2014-07-18

羅曉琴（1965-），女，重慶銅梁人，學士，經濟師，主要從事衛生財務方面的工作。

張 媚（1976-）,女，四川成都人，博士，副教授，主要從事公共財政與衛生財務管理方面的研究。