內(nèi)部審計有效性評價標(biāo)準(zhǔn)的建立

王玲

(中山大學(xué)南方學(xué)院，廣東廣州510970)

當(dāng)今時代，信息技術(shù)日益進(jìn)步、組織結(jié)構(gòu)迅速變革、競爭壓力不斷增加，為適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境，內(nèi)部審計更加積極主動、職能服務(wù)更加有效和多樣，內(nèi)部審計模式也在改變。

安然、世通等財務(wù)丑聞的爆發(fā)，使公眾對公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生質(zhì)疑，這也引發(fā)人們對改善公司治理結(jié)構(gòu)的迫切要求。而內(nèi)部審計在公司治理中承擔(dān)著重要角色，內(nèi)部審計不僅應(yīng)提供傳統(tǒng)的確認(rèn)服務(wù)，還應(yīng)在其業(yè)務(wù)活動中增加價值，以優(yōu)化公司治理流程并保證其有效性。但要發(fā)揮內(nèi)部審計的增值作用，首先應(yīng)保證內(nèi)部審計職能的有效性，因此，盡快建立內(nèi)部審計有效性評價標(biāo)準(zhǔn)勢在必行。

一、現(xiàn)代內(nèi)部審計的涵義

國際內(nèi)部審計協(xié)會(Institute of Internal Auditors，以下簡稱“IIA”)在1947年發(fā)布的《內(nèi)部審計師職責(zé)說明書》，首次對內(nèi)部審計職能和職業(yè)要求進(jìn)行了描述(Ramamoorti，2003)，內(nèi)部審計主要處理會計和財務(wù)方面的問題。1957年，《內(nèi)部審計職責(zé)說明書》(Sawyer，1996)將內(nèi)部審計職能范圍擴(kuò)展到管理方面，指出內(nèi)部審計“衡量、評價其他控制有效性”，但內(nèi)部審計職能主要還局限于財務(wù)審計。1978年，IIA正式批準(zhǔn)《內(nèi)部審計從業(yè)標(biāo)準(zhǔn)》，將內(nèi)部審計職能從“為管理服務(wù)”向“為組織服務(wù)”拓展(IIA，2002)。

2002年，內(nèi)部審計定義得到最新認(rèn)定:內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)、規(guī)范的方法，評價并改善風(fēng)險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)(IIA，2002)。這一定義明確內(nèi)部審計可同時提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)的性質(zhì)，并強調(diào)內(nèi)部審計的目標(biāo)是為企業(yè)增加價值。

內(nèi)部審計職能的發(fā)展表明，內(nèi)部審計不再只是提供傳統(tǒng)的確認(rèn)活動，而更應(yīng)該為其組織增加價值，同時也強調(diào)內(nèi)部審計的獨立性。因此，內(nèi)部審計重要性日益增加，只有有效的內(nèi)部審計才能承擔(dān)起價值增值的重要角色。

二、內(nèi)部審計有效性的影響因素

內(nèi)部審計在不同文化和法律環(huán)境中，因公司目標(biāo)、規(guī)模、業(yè)務(wù)復(fù)雜度和組織結(jié)構(gòu)都有很大差異，很難保證內(nèi)部審計業(yè)務(wù)完全按同一標(biāo)準(zhǔn)開展。IIA則為內(nèi)部審計提供了可供參考的基本原則，各國內(nèi)部審計專家也認(rèn)可IIA的基本準(zhǔn)則并堅持要求遵守。我國2013年最新修訂了內(nèi)部審計準(zhǔn)則(中國內(nèi)部審計協(xié)會，2013)，對內(nèi)部審計的定義、內(nèi)部控制審計等具體準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，同樣是以IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則為基準(zhǔn)。

IIA的內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則提供了一個很好的參考框架，但不能直接用于評價內(nèi)部審計職能的有效性。本文在準(zhǔn)則基礎(chǔ)上探討四個影響內(nèi)部審計有效性評價的因素，并對其進(jìn)行說明。

(一)內(nèi)部審計的隸屬關(guān)系

IIA的內(nèi)部審計準(zhǔn)則要求內(nèi)部審計職能隸屬于審計委員會，審計委員會主要承擔(dān)以下職責(zé)(喬春華，2005):

1.監(jiān)督內(nèi)部控制和風(fēng)險管理系統(tǒng)，確保公司合理識別、管理和報告風(fēng)險，保證風(fēng)險管理過程的持續(xù)性和廣泛性;

2.確保內(nèi)部審計(如果建立)的有效性，對首席審計官的任免、更替提出建議，復(fù)核內(nèi)部審計計劃、報告和改進(jìn)建議;

3.保證內(nèi)部審計建議得到管理部門的回應(yīng)和執(zhí)行。

內(nèi)部審計隸屬于審計委員會的前提是公司已經(jīng)設(shè)立了獨立的審計委員會。在我國，根據(jù)已有的研究和調(diào)查結(jié)果，在上交所和深交所上市的公司，95%以上都設(shè)置了審計委員會，90%以上的審計委員會是獨立董事占多數(shù)且擔(dān)任召集人，審計委員會獨立性較高;在非上市公司中，大部分國有企業(yè)也設(shè)置了審計委員會，但私營企業(yè)設(shè)置審計委員會的很少。

根據(jù)我國企業(yè)的所有權(quán)結(jié)構(gòu)，企業(yè)所有者或大股東以國家股占多數(shù)，其次是法人股、流通股和外資股(夏文賢，2005)，部分私營企業(yè)的管理者即是所有者。因此，實際內(nèi)部審計隸屬關(guān)系的確定可由公司的所有權(quán)類型決定。

1.已有獨立的審計委員會

如果公司已設(shè)立獨立的審計委員會，那么內(nèi)部審計應(yīng)該隸屬于審計委員會。

2.所有者與管理者分離，但未設(shè)立審計委員會

這類公司，內(nèi)部審計應(yīng)隸屬于董事會中的獨立或非執(zhí)行董事，與管理層沒有關(guān)聯(lián)。這樣的隸屬關(guān)系可保證內(nèi)部審計的獨立性。

3.管理者即是所有者

由管理人員擁有的公司，不存在利益沖突，這些企業(yè)管理人員關(guān)注經(jīng)營的安全和價值增加，內(nèi)部審計可由管理層領(lǐng)導(dǎo)，以協(xié)助管理層評估經(jīng)營管理活動、風(fēng)險管理并提供改進(jìn)建議。

考慮到上述隸屬關(guān)系的組合，內(nèi)部審計很可能不是隸屬于審計委員會，甚至可能隸屬于管理層，這受所有權(quán)結(jié)構(gòu)影響。

(二)內(nèi)部審計師職業(yè)資格

另一個保證內(nèi)部審計有效性的因素是內(nèi)部審計人員的資格和職業(yè)能力。沒有系統(tǒng)的研究或法律對內(nèi)部審計師的職業(yè)資格做出嚴(yán)格要求。但是，內(nèi)部審計界擁有國際認(rèn)可的資格證書——國際注冊內(nèi)部審計師(CIA)，這是內(nèi)部審計師職業(yè)化最高水平的要求。這一資格證書保證內(nèi)部審計師擁有充分的技術(shù)和實務(wù)知識，以及為獲得證書而進(jìn)行的后續(xù)教育和職業(yè)發(fā)展。其他證書像ACCA或CPA也是可以的，但CIA是所有內(nèi)部審計師的目標(biāo)。

基于CIA要求和實踐研究所分析的執(zhí)業(yè)內(nèi)部審計師的專業(yè)素質(zhì)，我們確定了以下內(nèi)部審計的職業(yè)資格要求:

1.擁有相關(guān)職業(yè)資格證書，特別是CIA;

2.具備豐富的實踐經(jīng)驗;

3.持續(xù)的職業(yè)發(fā)展。

以上要求在確定內(nèi)部審計有效性綜合評分時將被考慮。

(三)內(nèi)部審計策略

為了決定內(nèi)部審計在風(fēng)險管理中發(fā)揮的作用，要識別一個完整的風(fēng)險管理過程包括哪些步驟，有哪些活動應(yīng)由內(nèi)部審計師進(jìn)行評估，以保證其有效性。COSO委員會2004年發(fā)布《企業(yè)風(fēng)險管理——整合框架》(COSO，2004)，為我們提供了風(fēng)險管理過程中的關(guān)鍵程序，它顯示在實施風(fēng)險管理的過程中，內(nèi)部審計師應(yīng)該對哪些內(nèi)容進(jìn)行檢查和評估。在這一框架基礎(chǔ)上進(jìn)行說明:

1.對內(nèi)部環(huán)境和經(jīng)營環(huán)境進(jìn)行分析。內(nèi)部環(huán)境包括風(fēng)險管理理念和風(fēng)險偏好、風(fēng)險承受度、誠信和道德價值觀、公司治理結(jié)構(gòu)等。

2.目標(biāo)設(shè)定。在識別和評估實現(xiàn)目標(biāo)的風(fēng)險并且采取行動管理風(fēng)險之前，先必須設(shè)定明確的戰(zhàn)略目標(biāo)和具體的經(jīng)營、報告和合規(guī)目標(biāo)。

3.風(fēng)險識別。應(yīng)對可能影響公司目標(biāo)實現(xiàn)的各種內(nèi)外部事項進(jìn)行識別，并區(qū)分機(jī)會和風(fēng)險。機(jī)會可反饋到戰(zhàn)略和目標(biāo)設(shè)定過程中，風(fēng)險則要求管理層予以評估和制定應(yīng)對策略。

4.風(fēng)險評估。從風(fēng)險發(fā)生的可能性和影響程度兩方面對風(fēng)險進(jìn)行評估，并采用定性和定量結(jié)合的方法將風(fēng)險排序，以決定應(yīng)如何對各種風(fēng)險進(jìn)行管理。

5.風(fēng)險應(yīng)對。評估風(fēng)險并進(jìn)行排序之后，應(yīng)確定如何應(yīng)對風(fēng)險。應(yīng)對風(fēng)險的措施包括風(fēng)險回避、降低、分擔(dān)和承受。在考慮風(fēng)險應(yīng)對措施時，應(yīng)評估風(fēng)險發(fā)生的可能性和影響程度，確定可使剩余風(fēng)險處于可接受水平的應(yīng)對措施。

6.控制活動。控制活動是幫助確保管理部門的風(fēng)險應(yīng)對得以實施的政策和程序，包括批準(zhǔn)、授權(quán)、驗證、經(jīng)營業(yè)績評價、資產(chǎn)安全以及職責(zé)分離等。

7.信息與溝通。有關(guān)的信息以保證人們能履行其職責(zé)的形式和時機(jī)予以識別、獲取和溝通。有效的溝通會出現(xiàn)在組織中向下、平行和向上的流動。

8.監(jiān)控。對風(fēng)險管理進(jìn)行監(jiān)控——通過持續(xù)的監(jiān)控活動、個別評價或兩者相結(jié)合來完成。風(fēng)險管理的缺陷被向上報告，嚴(yán)重的問題報告給高層管理人員和董事會。

為保證內(nèi)部審計有效性，必須積極實施上述框架風(fēng)險管理過程，評估系統(tǒng)效果，并提出改進(jìn)建議。內(nèi)部審計不僅應(yīng)對風(fēng)險管理系統(tǒng)的有效性提供確認(rèn)服務(wù)，還應(yīng)提供更多增值服務(wù)。但這些活動不應(yīng)該影響內(nèi)部審計的獨立性和客觀性。

確認(rèn)和咨詢活動之間是否存在明確的界限，IIA認(rèn)為確認(rèn)活動是“為獨立評估組織的治理、風(fēng)險管理和控制過程而對證據(jù)進(jìn)行的客觀檢查”，如財務(wù)、績效、合規(guī)性和舞弊調(diào)查等業(yè)務(wù)(IIA，2002)。咨詢活動被定義為“提供顧問及其相關(guān)的客戶服務(wù)活動，其性質(zhì)和范圍需與客戶協(xié)商確定，目的是在內(nèi)部審計師不承擔(dān)管理層職責(zé)的前提下，增加價值并改進(jìn)組織的治理、風(fēng)險管理及控制過程”，包括內(nèi)部控制培訓(xùn)、業(yè)務(wù)流程檢查、績效評價系統(tǒng)設(shè)計等業(yè)務(wù)(IIA，2002)。

咨詢業(yè)務(wù)保留了確認(rèn)業(yè)務(wù)的一些特征，但兩者還是存在根本性差別。確認(rèn)業(yè)務(wù)包括以下基本要素:一是客觀獲取和評價證據(jù)的系統(tǒng)過程;二是需要事先確立的標(biāo)準(zhǔn);三是將結(jié)果傳遞給相關(guān)使用者，除服務(wù)提供者和被審計方的第三方，而第三方?jīng)Q定了確認(rèn)業(yè)務(wù)的價值，因此在確認(rèn)過程中要保護(hù)第三方的利益。咨詢活動則只涉及兩個主體:審計人員和業(yè)務(wù)管理者(即服務(wù)的客戶)，咨詢項目所增加的價值取決于該項目對業(yè)務(wù)管理活動的價值。在咨詢活動中，如果業(yè)務(wù)管理者沒有看到有利于未來工作的潛在價值，他們可以中止內(nèi)部審計服務(wù)。

而最重要的一點在于，確認(rèn)服務(wù)是內(nèi)部審計師的義務(wù)，而咨詢服務(wù)則不是。因此，內(nèi)部審計師開展咨詢業(yè)務(wù)的目的是為組織增加價值以及更具競爭優(yōu)勢。

(四)內(nèi)部審計有效性評估

內(nèi)部審計發(fā)揮其增值作用，需要對自身有效性進(jìn)行評估，評估其是否在公司經(jīng)營中發(fā)揮增值作用、所提供的建議是否得到合理實施，并確定其對公司經(jīng)營的具體影響值。以下方法可用來進(jìn)行內(nèi)部審計有效性的評估(Fraser等，2004):

1.內(nèi)部審計計劃

通過與內(nèi)部審計計劃進(jìn)行對比，可以評估計劃的完成情況、已完成總體計劃工作的比例、已執(zhí)行任務(wù)的數(shù)量等。

2.內(nèi)部審計工作結(jié)果的評估

內(nèi)部審計部門除了將工作結(jié)果與計劃對比評估有效性之外，還可通過對內(nèi)部審計客戶進(jìn)行滿意度調(diào)查，來評估內(nèi)部審計工作結(jié)果。

3.其他方法

其他可用來評估內(nèi)部審計有效性的方法包括:內(nèi)部審計工作對風(fēng)險損失程度的降低，改進(jìn)的內(nèi)部控制和風(fēng)險管理帶來的成本節(jié)約等。

三、內(nèi)部審計有效性綜合評分

根據(jù)上述內(nèi)部審計有效性的四個主要領(lǐng)域的分析，建立內(nèi)部審計有效性綜合評分的計算方法，表1顯示了這一綜合評分的計算原理。四個影響因素最高得分都為25分。

表1 內(nèi)部審計有效性得分計算原理

(1)資格證書: 最高分:8 CIA 8 ACCA、CPA 7其他相關(guān)證書2－5無證書0 (2)實踐經(jīng)驗 最高分:9 (3)職業(yè)發(fā)展: 最高分:8課程學(xué)習(xí)2內(nèi)部培訓(xùn)3外部培訓(xùn)3 3.內(nèi)部審計策略 最高分:25 (1)風(fēng)險管理過程 最高分:11積極參與11僅提供確認(rèn)服務(wù)6未參與0 (2)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)流程 最高分:10風(fēng)險評估與資料研究2內(nèi)部控制調(diào)查與評估1細(xì)節(jié)測試1編制并提交報告2協(xié)助改進(jìn)意見實施2其他咨詢活動2 (3)其他增值活動 最高分:4 4.有效性評估 最高分:25 (1)風(fēng)險損失的降低4 (2)改進(jìn)內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的成本節(jié)約4 (3)內(nèi)部審計客戶滿意度調(diào)查6 (4)計劃完成情況6 (5)總體計劃工作完成比例3 (6)已執(zhí)行任務(wù)數(shù)2 100內(nèi)部審計有效性得分 最高分:

根據(jù)內(nèi)部審計有效性綜合評分的計算原理，可以識別內(nèi)部審計有效性的不同等級，如表2所示:

表2 內(nèi)部審計有效性綜合得分

61－87分有效性較高:獨立性較強，具備較高的職業(yè)資格水平，提供確認(rèn)服務(wù)并開始開展其他增值服務(wù)，評估內(nèi)部審計計劃完成情況。88－100分有效性高:獨立性強，具備高水平職業(yè)資格，積極參與風(fēng)險管理，提供確認(rèn)服務(wù)與咨詢服務(wù)，持續(xù)進(jìn)行有效性評估活動。

通過對內(nèi)部審計有效性的四個因素進(jìn)行評價，得到內(nèi)部審計有效性綜合得分，根據(jù)表2可確定內(nèi)部審計有效性水平所在的層級。

當(dāng)一個公司正在建立內(nèi)部審計職能時，計算內(nèi)部審計有效性得分非常有用，這樣可以保證其所建立的內(nèi)部審計的有效性，也可以評估現(xiàn)有內(nèi)部審計職能的發(fā)展水平并采取改進(jìn)措施。

四、結(jié)語

本文在前人研究的基礎(chǔ)上，探討了內(nèi)部審計有效性綜合評分標(biāo)準(zhǔn)，這個標(biāo)準(zhǔn)由四個因素所決定，并要求內(nèi)部審計遵循最高的有效性水平:一是隸屬于獨立的審計委員會，或其他保證獨立性的組織;二是擁有CIA證書，并具備豐富的實踐經(jīng)驗;三是積極參與風(fēng)險管理過程，提供系統(tǒng)改進(jìn)意見并確保其實施，在不妨礙獨立性前提下提供更多增值服務(wù);四是建立和實施內(nèi)部有效性評估過程，不僅與計劃對比，還考慮客戶的反饋意見，如果可能，量化內(nèi)部審計工作的結(jié)果。

內(nèi)部審計有效性評價框架可以成為改進(jìn)公司內(nèi)部審計職能有效性或推動內(nèi)部審計職能建立的有用工具。當(dāng)然，內(nèi)部審計有效性評價標(biāo)準(zhǔn)真正發(fā)揮作用，還有賴于公司審計委員會實際作用的發(fā)揮、風(fēng)險管理系統(tǒng)的完善程度等因素。

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