基于國家治理導向的國家審計與經濟安全

蘇秀清

基于國家治理導向的國家審計與經濟安全

蘇秀清

如何更好地把握國家治理導向國家審計，本文從國家治理導向審計內涵的界定入手，采用“本質—假設—目標—規范”的模式構建了基于國家治理導向國家審計理論結構框架，對治理導向下的國家審計與經濟安全間關系進行了分析，最后對國家審計維護經濟安全的路徑選擇做了初步探索。本文的研究將對治理導向的國家審計這一問題進行系統化和結構化的探索，發展與豐富治理導向的國家審計理論，并粗略地探討國家審計維護經濟安全的途徑，對國家治理提供了恰當的指導。

國家治理；國家審計；經濟安全

一、引言

作為外部審計的分支國家審計，針對日益漸長的財政支出以及緊系民生、國家經濟命脈等關鍵領域和重要行業，亟需國家審計評價政府財政的績效，并對其進行監督，同時身負維護國家經濟安全之任。2011年審計署發布的《審計署關于進一步加強審計理論研究工作的意見》也強調了審計作為保障國家經濟社會健康運行的“免疫系統”，在預防、揭示和抵御經濟發展中的矛盾與病害上發揮的重要功能。如何創新發展國家審計理論，構建中國特色的國家審計體系，探索維護國家經濟安全的路徑，是學術界需要仔細深入研究的課題。因此，本文探討的國家治理導向下的國家審計與國家經濟安全具有重要的理論及現實意義。

二、國家治理導向下的國家審計內涵界定

根據美國會計學會1973年的定義：“審計”是一個系統化過程，即通過客觀地獲取和評價有關經濟活動與經濟事項認定的證據，以證實這些認定與既定標準的符合程度，并將結果傳達給有關使用者。這一定義，闡述了審計在審計目標指導下，審計主體如何按照既定標準評價審計對象，并出具審計報告。按主體不同分類的國家審計是在國家治理導向下，以維護國家經濟安全為目標，政府審計機關和審計人員，依據有關法律和標準，綜合運用各種技術和方法，對中央和地方政府各部門及其他公共機構財務報告的真實性、公允性，應用政府機構、公共投資項目和公共資源的經濟性、效率性和效果性及公共服務的質量進行審計評價的活動。

三、國家治理導向下的國家審計理論框架的構建

（一）國家審計理論研究概況

進入新世紀來，我國關于政府審計與國家經濟安全問題的理論研究主要圍繞三個方面：兩者的關系、政府審計維護國家經濟安全的作用及政府審計維護國家經濟安全的路徑。

蔡春，蔡利（2012），從國家治理角度研究創新國家審計理論，并從歷史分析、理論分析、法理分析以及實踐分析四個方面對國家審計與國家治理的關系進行剖析，闡明國家審計及國家治理間的相互影響。國家審計產生于公共受托經濟責任關系。

尹平（2011），認為政府審計理論體系應以國家治理與國家經濟安全為目標導向和邏輯起點，依此構建緒論、史論、法論、立論、實論、例論、綜論和兼論為主體內容的理論架構，并分述了“八論”的理論分工和基本內涵，分析了理論體系構建的重點和難點，闡釋了有關國家治理和經濟安全與政府審計的若干觀點，對該理論體系設計作了必要的說明。

王素梅（2012），基于審計體制的視角對中外政府審計維護國家經濟安全的作用機理和路徑選擇進行比較，認為我國政府審計應立足行政型審計體制的優勢地位，牢固樹立風險意識，充分發揮審計免疫系統的預防、揭示和抵御功能，切實維護國家經濟安全。

目前對國家審計理論的研究，有從國家審計及國家經濟安全兩者間關系、國家審計維護國家經濟安全的路徑及國家審計在國家治理中的作用等展開，也有基于不同視角如基于國家體制的視角、基于完善國家經濟安全預警體系視角、風險導向、安全目標導向及國家治理導向等來闡述，但鮮有文獻基于國家治理導向下，構建國家審計理論框架，并在其指導下分析國家審計及國家經濟安全的關系，以更好的實現國家審計目標，發揮國家審計職能。

（二）國家治理導向下的國家審計理論框架的構建

早在20世紀50年代，就有對審計理論結構進行研究，初步篩選出有代表性的理論框架，并以表格展現其發展歷程及不同邏輯起點。

國家審計理論與一般審計理論，即內部審計和注冊會計師審計，系審計大家庭的成員，具有通用特性，如審計假設、審計原則等，故政府審計可以借鑒。但針對其他的元素或概念，如審計本質、審計目標、審計特征、審計主題、審計對象、審計程序、審計環境等則需要區別的創立自身的理論體系。

在構建國家審計理論框架前，筆者借鑒蔡春及蔡利（2012），引入了公共受托經濟責任關系，分析國家審計及國家治理間互動關系。國家審計源于公共受托經濟責任關系，其產生旨在促進政府公共受托經濟責任的全面履行。而建立國家治理結構是公共受托經濟責任的重要內容，國家審計與國家治理之間也緊密聯系并相互影響著，作為國家治理工具的國家審計在國家治理中起著舉足輕重的作用。

圖1 國家治理導向下的國家審計理論框架

學者在研究審計理論的構建時，審計環境經常不是他們考慮的要素，但審計環境對國家審計理論結構影響重大，鑒于此，本文也把國家審計環境作納入國家治理導向下國家審計理論框架。審計環境即影響國家審計的環境包括政治、經濟、法律、科技、社會及文化教育等各個方面，其中國情、政體、政策法規等審計環境對國家審計的影響較大。因此，本文借鑒前人的審計理論結構研究成果，考慮了國家審計自身的特點，并在此基礎上引入公共受托經濟責任，構建了國家治理導向下國家審計理論，見圖1。

該框架在引入了公共受托經濟責任關系，分析國家審計及國家治理間相互關系的基礎上采用“本質—假設—目標—規范”的模式。本文以國家審計本質作為治理導向的國家審計理論結構的邏輯起點。因為只有準確地揭示并把握審計的本質，才能把握住審計理論的發展方向，也只有在審計本質方面有所創新和突破，才能帶動整個審計理論研究有質的飛躍。職能是事物本身應起的作用，原本是屬于第一層次的基本理論，但考慮到國家審計目標的影響，是通過國家審計職能的變動來充分體現，因此把職能與目標放在一起分析。由于國家審計假設不具有特殊性，本文直接采用蔡春的審計假設。

1.治理導向的國家審計本質

2011年7月，劉家義審計長提出了“審計實質上是國家依法用權力監督制約權力的行為，其本質是國家這個大系統中一個內生的具有預防、揭示和抵御功能的‘免疫系統’，是國家治理的重要組成部分”。審計理論結構構建的重心是本質，治理論下的“國家治理”論是對審計本質認識的超越和升華。譚勁松，宋順林（2012），比較審計的“國家治理”論與“免疫系統”論及以往審計理論，具體如下表1。

表1 不同審計論斷的比較

從以上的比較，隨著審計環境的變化，國家審計的本質也與時俱進，扮演審計本質的角色不斷的發生變化，從國家財政的“看門狗”，到“免疫系統”，甚者成為了國家治理的組成部分。

2.治理導向的國家審計目標及職能

治理導向下的審計目標是為國家治理服務，確立該目標的依據有兩方面：一方面該目標反映了當前環境的客觀需要，另一方面該目標是結合國家審計本質來確立的。國家治理導向下的國家審計不同于其他理論基礎下的國家審計，其更注重實現宏觀層面上為國家治理服務的目標。為實現審計的目標，國家審計職能，在以“監督”為基調，不斷拓寬，并蘊含評價兼鑒證的職能。因此，國家審計不應該局限于發揮某項職能，而應該根據客觀環境的需要，全面發揮各項職能，以更好地為國家治理服務。

3.治理導向的國家審計規范

審計規范在理論結構中是最接近審計實踐的層次，它吸收了前幾個理論層次的精髓，并以規范的形式直接指導實踐，將理論應用到實踐中。國家審計規范是用以指導國家審計機構及人員執業的公認標準，包括技術規范、法律規范和道德規范，對一般審計工作和實務開展的理論研究具有普遍指導意義。

四、治理導向的國家審計及國家經濟安全

國內外研究者由于受各國環境和研究視角差異的影響，對國家經濟安全概念的界定不一致，但往往有交叉重疊。國家經濟安全，應該借鑒已有的研究理論，并結合本國國情，對其內涵與外延作探討。國家經濟安全涉及對象，主要有國有資本的安全完整，金融風險和金融安全，國家財政資金的合規合法，社會保障資金和支農專項資金的使用，經濟秩序和打擊經濟犯罪，民生安全，環境安全及信息化時代下的信息安全。筆者比較贊同美國審計署的做法，其在確定04-09年五年規劃時提出兩點：（1）對國家整體安全的監督與評估。（2）關注國家經濟安全變化和新的威脅。強調了戰略層面上把握經濟安全的變化及經濟安全審計預警系統的架構。

張慶龍、謝志華等(2009)認為，國家審計應關注國家治理，構筑保證國家經濟安全的審計平臺，可見，國家審計是維護國家經濟安全的重要力量。因此，在國家治理導向下應將立足點放在國家治理上，通過對治理狀況的分析，制定審計策略，識別審計重點并估算審計風險，實施審計調查，收集審計證據，進而實施基本審計程序，提出審計意見，編制審計報告。

要充分發揮國家審計的預防、監督及修復作用，其路徑的選擇尤為重要。利用政府審計活動所收集到的信息，識別、評估風險確定審計的切入點；建立預警指標體系，將提早對威脅國家經濟安全提出預警，并對預警結果進行等級劃分；政府審計維護國家經濟安全是一項復雜的系統工程，在有限的審計資源條件下，必須加強審計署與地方審計部門的聯合審計，通過與財政、金融、稅務、公安等部門建立協調機制，實現資源整合與優勢互補；加大對領導干部經濟責任審計履行情況的審計力度，推進責任制、問責制和責任追究制度建設。

[1]蔡春，蔡利.國家審計理論研究的新發展———基于國家治理視角的初步思考[J].審計與經濟研究,2012(3):3-10.

[2]蔡春.審計結構理論研究[M]．大連:東北財經大學出版社,2001．

[3]尹平.論安全目標導向的政府審計理論體系[J].會計之友,2011(12):4-8．

（作者單位：福州大學陽光學院)