新時(shí)期反腐問(wèn)題中審計(jì)功能的實(shí)證分析

楊佳樂(lè)

新時(shí)期反腐問(wèn)題中審計(jì)功能的實(shí)證分析

楊佳樂(lè)

腐敗是一種普遍的社會(huì)現(xiàn)象，廣泛存在于各國(guó)政府間，對(duì)經(jīng)濟(jì)、政治、文化，于國(guó)家、社會(huì)、人民都有極大的危害。本文界定了反腐審計(jì)概念，立足于新時(shí)期的腐敗特點(diǎn)，分析了反腐審計(jì)的三種功能，并通過(guò)Pearson相關(guān)分析，從實(shí)證角度探討了審計(jì)對(duì)反腐效果的影響，最后從加強(qiáng)合作、完善制度、提高審計(jì)人員能力素養(yǎng)三方面提出了相應(yīng)建議，希望給有關(guān)部門(mén)提供行之有效的反腐建議。

腐敗；反腐審計(jì)；審計(jì)功能

一、審計(jì)在反腐中的角色界定

（一）腐敗與舞弊的區(qū)別

許多文獻(xiàn)資料在“腐敗”與“舞弊”方面并不加以區(qū)別，但本文認(rèn)為兩術(shù)語(yǔ)有明顯差異。

1.腐敗

腐敗是指行為主體濫用職權(quán)或偏離公共職責(zé)的權(quán)力變異現(xiàn)象，這種行為的出發(fā)點(diǎn)是個(gè)體特殊利益，產(chǎn)生于行賄受賄、收受回扣、拿錢(qián)辦事等一系列違規(guī)、違紀(jì)、違法行為，但這些行為并沒(méi)有經(jīng)過(guò)相關(guān)企事業(yè)單位的任何官方記錄。

2.舞弊

舞弊是指行為人以獲取不正當(dāng)利益為目的，有計(jì)劃、有針對(duì)性和有目的地故意違背真實(shí)性原則，違反國(guó)家法律、法規(guī)、政策、制度和規(guī)章規(guī)范，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真的行為。再高明的舞弊，都會(huì)在企事業(yè)單位相應(yīng)財(cái)務(wù)記錄上留下痕跡。

3.反腐審計(jì)的概念界定

反腐審計(jì)是指通過(guò)審計(jì)的手段和方法對(duì)腐敗行為進(jìn)行打擊和遏制。實(shí)務(wù)界的審計(jì)主要指財(cái)經(jīng)法規(guī)審計(jì)和舞弊審計(jì)，他們與反腐審計(jì)主要有以下區(qū)別：

財(cái)經(jīng)法規(guī)審計(jì)一般表現(xiàn)為事后審計(jì)和臨時(shí)審計(jì)；而反腐審計(jì)強(qiáng)調(diào)事前、事中、事后的全過(guò)程檢查中的防范作用，是一種常規(guī)性審計(jì)。

舞弊審計(jì)在于揭露財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊和非法侵占挪用資產(chǎn)行為，主要是針對(duì)營(yíng)利性組織，是一項(xiàng)隨機(jī)性很強(qiáng)的審計(jì)；而反腐審計(jì)的對(duì)象主要是公職人員的違法違紀(jì)行為，它強(qiáng)調(diào)查處與防范相結(jié)合，并以防范為主。

（二）反腐審計(jì)職能與社會(huì)期望的矛盾

腐敗是一種極其復(fù)雜的社會(huì)現(xiàn)象，在實(shí)務(wù)中很難留下白紙黑字的鐵證。大多數(shù)腐敗滋生于旁門(mén)左道、隱匿于灰色境地，有時(shí)甚至無(wú)需言語(yǔ)，眼神示意即可。所以反腐審計(jì)的任務(wù)十分艱巨。

另一方面，社會(huì)對(duì)反腐審計(jì)的期望較高。公眾通常認(rèn)為，審計(jì)師具有相當(dāng)水平的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，應(yīng)當(dāng)有能力通過(guò)一系列證據(jù)搜尋及測(cè)試，達(dá)到有效控制、減少甚至消除腐敗的目的。期望與現(xiàn)實(shí)的差距，往往引起社會(huì)各界對(duì)審計(jì)反腐效果的討論，本文將在下文中討論審計(jì)在反腐問(wèn)題中的功能作用。

（三）可審計(jì)腐敗范圍

鑒于腐敗的復(fù)雜性、隱匿性，本文認(rèn)為不是所有的腐敗都可以被審計(jì)查出，反腐審計(jì)主要對(duì)以下形式的腐敗有較為顯著的檢查防范效果：

1.相關(guān)規(guī)定空白引起的腐敗

相較于知法犯法，相關(guān)法律法規(guī)空白引起的腐敗隱匿性不強(qiáng)，相關(guān)痕跡與證據(jù)比較明顯，有利于減輕審計(jì)的難度。

2.執(zhí)行、監(jiān)督力度不夠引起的腐敗

此類(lèi)腐敗產(chǎn)生于執(zhí)法不嚴(yán)，相較于上一層次的腐敗（相關(guān)規(guī)定空白引起的腐敗）隱匿性有所增加，但由于其主體相信相關(guān)檢查力度不足以致害，腐敗產(chǎn)生的利益遠(yuǎn)大于所受到的處罰，所以腐敗的痕跡與證據(jù)仍然比較明顯，也屬于可審計(jì)范圍。

3.有顯式利益受害者的腐敗

本文認(rèn)為反腐審計(jì)的有效性必須基于有顯式利益受害者，如果行為雙方都可在腐敗中獲利，且沒(méi)有顯式受害者扮演監(jiān)督舉報(bào)的角色，則腐敗行為很難被審計(jì)查出。

審計(jì)的一個(gè)重要特點(diǎn)是通過(guò)詢(xún)問(wèn)、函證等方式，從外部獲取審計(jì)證據(jù)，以驗(yàn)證內(nèi)部資料的可靠性，但這種可靠性是以“內(nèi)外部獨(dú)立”為前提的。實(shí)務(wù)中，腐敗通常滋生于內(nèi)外部勾結(jié)，所以外部某單位提供的材料并不足以作為審計(jì)證據(jù)，通常還需要直接利益相關(guān)人的監(jiān)督與舉報(bào)。例如，稅收稽查人員和企業(yè)串通少繳稅款，即兩個(gè)行為主體勾結(jié)，提供虛假證據(jù)，又不存在直接利益相關(guān)者予以檢舉揭發(fā)，則審計(jì)很難發(fā)現(xiàn)此類(lèi)腐敗；若下級(jí)稅收稽查人員挪用稅款賄賂他人，而損害到企業(yè)利益，則企業(yè)將充當(dāng)顯式利益受害者檢舉揭發(fā)，這將有助于審計(jì)的反腐功能發(fā)揮。

二、反腐審計(jì)的功能

腐敗是社會(huì)毒瘤，一日不除則民心不聚，民心不聚則國(guó)不治，國(guó)不治則天下難安。反腐審計(jì)是一把雙刃劍，行之有效則可以預(yù)防、查處、懲治腐敗，劍鋒走偏反而充當(dāng)了腐敗分子的“保護(hù)傘”，使違法分子逍遙法外。但不管怎樣，在反腐新時(shí)期，審計(jì)在反腐斗爭(zhēng)中都有不可替代的功能。

（一）預(yù)防功能

反腐審計(jì)強(qiáng)調(diào)由定期檢查向臨時(shí)抽查轉(zhuǎn)變，由單一的事后審計(jì)向事前、事中和事后審計(jì)相結(jié)合的審計(jì)方式轉(zhuǎn)變，此舉提高了腐敗風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上給腐敗分子以心理警示。另一方面，也比較客觀、全面地反映一定時(shí)期廉政建設(shè)的真實(shí)情況，特別是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)考慮的難點(diǎn)問(wèn)題，群眾關(guān)心的熱點(diǎn)問(wèn)題、社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)披露，以引起社會(huì)各界重視，預(yù)防和提前發(fā)現(xiàn)各種管理漏洞的出現(xiàn)和擴(kuò)大，堵塞腐敗問(wèn)題的易發(fā)點(diǎn)和高發(fā)點(diǎn)，切斷腐敗分子貪污受賄的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，做到防患于未然。

（二）發(fā)現(xiàn)、威懾功能

新時(shí)期的腐敗主要是經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的違法犯罪。據(jù)國(guó)家審計(jì)署數(shù)據(jù)顯示，經(jīng)濟(jì)案件占全部腐敗案件的70%以上，且大案、要案居多，隱蔽性強(qiáng)，潛伏時(shí)間長(zhǎng)，腐敗手法呈現(xiàn)智能化趨勢(shì)。雖然腐敗不一定經(jīng)過(guò)賬目，但是一般經(jīng)濟(jì)犯罪活動(dòng)都會(huì)在單位往來(lái)記錄上留下一定痕跡，因此，審計(jì)可以通過(guò)大量一手資料，追根溯源，發(fā)現(xiàn)腐敗案件的線索和信息，及時(shí)、有力地打擊腐敗現(xiàn)象。據(jù)國(guó)家審計(jì)署2012年績(jī)效報(bào)告顯示，2012年審計(jì)署審計(jì)單位765個(gè)，通過(guò)審計(jì)查處包括腐敗在內(nèi)的各種經(jīng)濟(jì)問(wèn)題，挽回可計(jì)量資金達(dá)1282億元。由此可見(jiàn)，審計(jì)能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的腐敗問(wèn)題，對(duì)腐敗行為具有相當(dāng)?shù)耐亓α浚梢栽谝欢ǔ潭壬鲜垢瘮》肿油贰?/p>

除了發(fā)現(xiàn)腐敗案件，還可以通過(guò)建立審計(jì)監(jiān)督制約機(jī)制，將審計(jì)監(jiān)督經(jīng)常化、制度化和法制化，使之成為腐敗的高壓線，從而為預(yù)防腐敗創(chuàng)造良好氛圍和有利條件。

（三）查處、懲戒作用

審計(jì)可以揭露各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的違法、違紀(jì)、違規(guī)活動(dòng)，為懲治腐敗提供可靠的第一手資料，使腐敗曝光天下。對(duì)于發(fā)現(xiàn)的腐敗嫌疑和追蹤查實(shí)的腐敗行為，則視不同情況進(jìn)行處理：對(duì)于審計(jì)處理權(quán)限內(nèi)的腐敗行為，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，直接下達(dá)審計(jì)決定進(jìn)行通報(bào)批評(píng)、罰款和沒(méi)收非法所得。對(duì)于審計(jì)處理權(quán)限外的腐敗行為，根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，移送司法、紀(jì)檢、監(jiān)察部門(mén)處理并視情況決定是否繼續(xù)參與查證工作。近年告破的一些腐敗大案、要案充分證明，審計(jì)先行介入查證，對(duì)案件的定性、突破及擴(kuò)大戰(zhàn)果起到不可磨滅的作用。

另外，就審計(jì)的宗旨而言，懲前毖后和救死扶傷同樣重要。審計(jì)可以將之前查處的腐敗案件作為反面教材，告誡其他有類(lèi)似想法或是準(zhǔn)備行動(dòng)的人“莫伸手，伸手必被捉”。

三、審計(jì)過(guò)程對(duì)反腐效果影響的實(shí)證分析

之前本文已經(jīng)分析了反腐審計(jì)的作用，主要是通過(guò)預(yù)防、發(fā)現(xiàn)與懲治三種功能來(lái)達(dá)到治理腐敗的效果。本部分將在前文定性分析的基礎(chǔ)上，構(gòu)造實(shí)證模型，通過(guò)分析31個(gè)省份（包括自治區(qū)和直轄市）的面板數(shù)據(jù)，對(duì)假設(shè)進(jìn)行檢驗(yàn)，從而定量分析審計(jì)對(duì)腐敗的治理效果。

（一）研究假設(shè)

假設(shè)1：若第t年審計(jì)有效，則第t年被查處腐敗人數(shù)增加（即不考慮滯后性）

假設(shè)2：每年實(shí)際腐敗人數(shù)與紀(jì)委檢察機(jī)關(guān)處理人數(shù)正相關(guān)

假設(shè)3：審計(jì)移交司法機(jī)關(guān)人數(shù)與反腐效果正相關(guān)

假設(shè)4：審計(jì)移交紀(jì)檢機(jī)關(guān)人數(shù)與反腐效果正相關(guān)

假設(shè)5：審計(jì)移交上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)與反腐效果正相關(guān)

假設(shè)6：審計(jì)提交綜合報(bào)告數(shù)與反腐效果正相關(guān)

假設(shè)7：審計(jì)查處金額與反腐效果正相關(guān)

（二）數(shù)據(jù)來(lái)源

1.被解釋變量

本文職務(wù)犯罪樣本數(shù)據(jù)來(lái)源于《中國(guó)檢察年鑒》（2012年）。

2.解釋變量

本文解釋變量數(shù)據(jù)來(lái)源于《中國(guó)審計(jì)年鑒》，對(duì)2012年采用北京、天津、上海、重慶、河南、河北、湖南、湖北、山西、山東、廣西、廣東、黑龍江、遼寧、吉林、福建、江蘇、浙江、安徽、江西、四川、貴州、云南、陜西、青海、甘肅、寧夏、西藏、新疆、內(nèi)蒙古、海南共31個(gè)省級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)的面板數(shù)據(jù)。包括審計(jì)機(jī)關(guān)移交司法機(jī)關(guān)人數(shù)、移交紀(jì)檢機(jī)關(guān)人數(shù)、移交上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)、當(dāng)年發(fā)布的綜合報(bào)告數(shù)、所查處的應(yīng)上交財(cái)政金額數(shù)進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。

（三）模型設(shè)定

據(jù)合理推斷，若審計(jì)可以有效披露腐敗行為，則當(dāng)年被查處的腐敗人數(shù)增加，由于審計(jì)威懾警示作用，以后年度腐敗人數(shù)減少，被有關(guān)司法、紀(jì)檢機(jī)關(guān)處理的人數(shù)也會(huì)相應(yīng)減少。由此可以得出兩個(gè)論證思路：

思路1：假設(shè)第t-1年審計(jì)有效，則第t年腐敗人數(shù)減少

思路2：假設(shè)第t年審計(jì)有效，則第t年被查處人數(shù)增加

上式中：i代表省份

表3.3-1 相關(guān)變量定義

（四）數(shù)據(jù)帶入

前文已假設(shè)5個(gè)解釋變量與被解釋變量正相關(guān)，下面對(duì)被解釋變量Y與5個(gè)解釋變量（C、P、G、R、H）做Pearson相關(guān)分析，得Pearson相關(guān)系數(shù)與Sig值如表3. 4-1所示：

（五）數(shù)據(jù)分析

通過(guò)表3.4-1，可以看出被解釋變量Y與5個(gè)解釋變量都有正相關(guān)關(guān)系。具體分析如下：

1.審計(jì)處罰力度對(duì)審計(jì)反腐效果的影響較大

據(jù)表3.4-1數(shù)據(jù)顯示，紀(jì)委監(jiān)察機(jī)關(guān)每年處理人數(shù)與移交司法、紀(jì)檢及上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)、綜合審計(jì)報(bào)告數(shù)量和上交財(cái)政的金額數(shù)Pearson相關(guān)系數(shù)分別為0.2802、0.3200、0.1988、0.3197和0.3348，其中移交司法、紀(jì)檢機(jī)關(guān)處理人數(shù)與上交財(cái)政的金額數(shù)和被解釋變量顯示出高度相關(guān)，顯著性水平都通過(guò)1%雙尾檢驗(yàn)，移交上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)和綜合審計(jì)報(bào)告數(shù)量與被解釋變量的相關(guān)性相對(duì)較弱，Sig.通過(guò)顯著性水平為5%的雙尾檢驗(yàn)。

由于思路2更為直接，本文將根據(jù)思路2建立模型。模型用紀(jì)委檢察機(jī)關(guān)處理人數(shù)作為被解釋變量Y，將上年審計(jì)機(jī)關(guān)移交司法機(jī)關(guān)人數(shù)C、移交紀(jì)檢機(jī)關(guān)人數(shù)P、移交上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)G、上年發(fā)布的綜合報(bào)告數(shù)R、所查處的應(yīng)上交財(cái)政金額數(shù)H這5個(gè)變量作為解釋變量，帶入《中國(guó)審計(jì)年鑒》和《中國(guó)檢察年鑒》數(shù)據(jù)，探究這5個(gè)解釋變量對(duì)被解釋變量是否有影響及影響的顯著程度，以得出審計(jì)對(duì)反腐效果的影響。

建立模型如下：

我國(guó)的審計(jì)處罰主要分兩種：經(jīng)濟(jì)處罰，包括對(duì)查出違規(guī)行為的單位或個(gè)體做出補(bǔ)交稅金并罰款等經(jīng)濟(jì)上的制裁；法(紀(jì))律處罰，指對(duì)被審計(jì)查出有腐敗等違規(guī)行為的相關(guān)單位負(fù)責(zé)人移交司法、紀(jì)檢機(jī)關(guān)或進(jìn)行行政處分。模型中的四個(gè)解釋變量C、P、G、H在一定程度上代表了審計(jì)處罰力度，其中C、P、G代表法律處罰，H模擬經(jīng)濟(jì)處罰，它們與被解釋變量Y的高度相關(guān)（Sig.<0.01）說(shuō)明審計(jì)處罰力度與審計(jì)反腐效果有密切關(guān)系。

表3.4-1 Pearson相關(guān)分析結(jié)果

審計(jì)移交司法、紀(jì)檢及上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)越多，上交財(cái)政的金額數(shù)越大，說(shuō)明審計(jì)越嚴(yán)格，處罰力度越大。要保證審計(jì)效果，對(duì)審計(jì)查出的腐敗就要進(jìn)行嚴(yán)格的懲罰，否則審計(jì)就起不到威懾的作用。

2.審計(jì)信息透明度也影響審計(jì)效果

在表3.4-1中，我們還發(fā)現(xiàn)綜合審計(jì)報(bào)告數(shù)量與審計(jì)移交司法、紀(jì)檢及上級(jí)主管部門(mén)處理人數(shù)和應(yīng)上交財(cái)政的金額Pearson相關(guān)系數(shù)分別為0.3403、0.1888、0.3471、0.5585，并且除了P變量Sig.=0.0220（顯著性水平為5%），其余Sig.值都通過(guò)顯著性水平為1%的雙尾檢驗(yàn)，說(shuō)明審計(jì)綜合報(bào)告數(shù)量也與審計(jì)效果呈正相關(guān)關(guān)系。

審計(jì)綜合報(bào)告數(shù)量在一定程度上代表了審計(jì)信息的傳遞水平，即審計(jì)信息透明度。只有在社會(huì)公眾對(duì)具備控制公共資源、調(diào)動(dòng)財(cái)政資金的部門(mén)或企業(yè)具備足夠的監(jiān)督作用，才能將審計(jì)的公共受托責(zé)任落實(shí)與發(fā)展，脫離了監(jiān)督的審計(jì)只是空談，不具備有效性。

（六）模型局限性

1.審計(jì)在懲治腐敗的過(guò)程中具有不可替代的作用，但不是唯一起作用的因素，除了審計(jì)，還有司法、紀(jì)檢、上級(jí)主管部門(mén)等其他機(jī)關(guān)也起著至關(guān)重要的作用，而且公眾監(jiān)督、媒體輿論，甚至國(guó)際行動(dòng)者都會(huì)在其中扮演重要角色。本模型以司法紀(jì)檢機(jī)關(guān)每年處理人數(shù)作為被解釋變量，但影響處理人數(shù)的因素是多方面的，審計(jì)只是其中之一。也就是說(shuō)，腐敗治理效果不佳，不能必然推出審計(jì)失效。單用司法紀(jì)檢機(jī)關(guān)處理人數(shù)來(lái)度量審計(jì)有效性，稍失偏頗。

2.司法機(jī)關(guān)與審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)不同，可能有一些審計(jì)當(dāng)年移交的腐敗分子由于證據(jù)不充分而無(wú)法及時(shí)立案?jìng)刹椤２⑶移渌块T(mén)機(jī)關(guān)的辦事效率、執(zhí)法水平也會(huì)在很大程度上影響當(dāng)年懲治腐敗分子人數(shù)。（即現(xiàn)實(shí)行動(dòng)的滯后性與本模型假設(shè)1的矛盾）

四、改善反腐審計(jì)效果的對(duì)策建議

（一）合作方面

1.加強(qiáng)不同監(jiān)督主體間的合作

審計(jì)反腐是一項(xiàng)復(fù)雜而艱巨的系統(tǒng)性工程，需要司法、紀(jì)檢、人事、組織等相關(guān)部門(mén)予以最大程度的配合。只有這些監(jiān)督主體關(guān)系協(xié)調(diào)、同心協(xié)力，盡最大可能發(fā)揮其在審計(jì)不同階段應(yīng)有的作用，才能將反腐整體效用最大化。

反腐各部門(mén)應(yīng)協(xié)商出臺(tái)部門(mén)間合作機(jī)制與規(guī)范，并自覺(jué)遵守合作協(xié)議規(guī)定，主動(dòng)互通情況，更好地實(shí)現(xiàn)資源共享和信息共享。此外，由于不同部門(mén)的工作人員具有不同的知識(shí)背景、理解能力、工作經(jīng)歷，他們對(duì)于反腐的理解往往不盡相同。部門(mén)間合作機(jī)制與規(guī)范可以有效界定反腐工作流程，確保不同公職人員在反腐過(guò)程中明確各自的義務(wù)責(zé)任、工作機(jī)制、法律文書(shū)格式以及信息溝通渠道，做到“宗旨合一、措施合力、行動(dòng)合拍”。另外，在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)可能涉嫌違法犯罪的案件線索，因?qū)徲?jì)范圍受限等原因難以深入調(diào)查時(shí)，可申請(qǐng)法院、檢察院等司法部門(mén)提前介入；而司法、檢察機(jī)關(guān)在具體辦案過(guò)程中也可邀請(qǐng)審計(jì)人員參加，以增強(qiáng)辦案實(shí)力，提高辦案效率，盡快鏟除腐敗的毒瘤。

2.加強(qiáng)國(guó)際間合作

信息技術(shù)與通訊技術(shù)的日益發(fā)展，導(dǎo)致腐敗行為愈加復(fù)雜、猖獗，尤其是跨國(guó)商業(yè)欺詐和其他腐敗問(wèn)題與日俱增，腐敗分子的手段也愈加多樣化、隱匿化。單一國(guó)家或地區(qū)的個(gè)別行動(dòng)已不足以應(yīng)對(duì)跨國(guó)腐敗犯罪。因此，在國(guó)際組織的推動(dòng)下，單一國(guó)家或地區(qū)反腐機(jī)構(gòu)間的緊密合作，成為控制這一問(wèn)題的唯一手段。

首先，加強(qiáng)對(duì)外交流。反腐敗是一個(gè)全球性課題，許多國(guó)家在反腐敗中所開(kāi)展的研究工作和積累的技術(shù)和經(jīng)驗(yàn)都可以供其他國(guó)家借鑒。要積極借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)反腐工作的經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)我國(guó)在審計(jì)反腐領(lǐng)域的國(guó)際交流與協(xié)調(diào)，同鄰國(guó)和毗鄰地區(qū)以及其他合作伙伴建立更為廣泛、親密的聯(lián)絡(luò)、合作關(guān)系。這既是我國(guó)反腐行動(dòng)不斷深化的需要，也是我國(guó)經(jīng)濟(jì)與國(guó)際接軌的內(nèi)在要求。我們需要借鑒國(guó)際上成功的反腐經(jīng)驗(yàn)，尋求并創(chuàng)造適合中國(guó)國(guó)情的查處手段和方法。對(duì)于外逃貪官和外流資金，需要借助國(guó)際組織或國(guó)際銀團(tuán)的力量，以徹底解決“明查取證難，人員引渡難，資金返還難”的三難問(wèn)題。

其次，重視政府間合作。我國(guó)在國(guó)際合作中遇到的另一個(gè)困難就是意識(shí)形態(tài)與其他國(guó)家，尤其是西方發(fā)達(dá)國(guó)家有很大差異，經(jīng)濟(jì)、政治方面的具體法律、制度也不盡相同。另外，在領(lǐng)土問(wèn)題、人權(quán)問(wèn)題上，中西方國(guó)家也經(jīng)常糾纏不清。這一系列問(wèn)題都直接、間接地導(dǎo)致了各政府間反腐工作合作不強(qiáng)，通常是雷聲大、雨點(diǎn)小，或是應(yīng)付敷衍，并沒(méi)有實(shí)質(zhì)合作。然而，各國(guó)政府的力量通常滲透至社會(huì)經(jīng)濟(jì)、政治、軍事等各方面，這在發(fā)現(xiàn)、緝拿和引渡腐敗罪犯方面的作用不可小覷，因此，要向根除跨國(guó)腐敗，必須加強(qiáng)政府間合作，展開(kāi)一張國(guó)際大網(wǎng)，讓腐敗分子無(wú)路可逃。

（二）制度方面

1.建立健全腐敗處罰機(jī)制

反腐敗工作涉及司法機(jī)關(guān)、紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)、組織人事勞動(dòng)部門(mén)等多個(gè)主體。要建立行之有效的腐敗處罰機(jī)制，需要建立以下體制：

（1）組織協(xié)調(diào)的領(lǐng)導(dǎo)體制。根據(jù)中央提出的腐敗領(lǐng)導(dǎo)體制要求，各地方要建立反腐敗領(lǐng)導(dǎo)小組，由紀(jì)委、司法及組織人事勞動(dòng)部門(mén)主要負(fù)責(zé)人為成員，定期或不定期召開(kāi)會(huì)議，研究、協(xié)調(diào)各單位腐敗處罰工作。

（2）案件聯(lián)系制度。反腐是一個(gè)要求各主體高度配合、同心協(xié)力的系統(tǒng)性工程，而實(shí)務(wù)中，由于信息傳遞不到位、領(lǐng)導(dǎo)缺失等問(wèn)題，各反腐機(jī)關(guān)之間缺乏聯(lián)系溝通，執(zhí)行政治、經(jīng)濟(jì)和資格處罰的各單位間工作脫節(jié)，導(dǎo)致部分腐敗分子逃脫了一些應(yīng)受的處罰。建立案件聯(lián)系制度，有利于各反腐單位互供信息，共享資源，及時(shí)查漏補(bǔ)缺，堵塞處罰漏洞。

（3）案件材料移送制度。各反腐機(jī)關(guān)間普遍存在案件材料移送不及時(shí)的問(wèn)題：紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)查處了犯罪案件，沒(méi)有及時(shí)將有關(guān)材料移送至檢察機(jī)關(guān)；檢察機(jī)關(guān)調(diào)查的觸犯黨紀(jì)的案件，沒(méi)有移送紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)處理；法院未及時(shí)把判決書(shū)發(fā)送紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)；紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)關(guān)處理后，沒(méi)有把處分決定送至組織人事機(jī)關(guān)及違紀(jì)人所在單位等。材料移送制度的缺位會(huì)在極大程度上削弱反腐效果，建立案件材料移送制度，規(guī)定及時(shí)移送案件資料，有利于腐敗案件及時(shí)處理執(zhí)行。

2.加大腐敗處罰力度

腐敗是社會(huì)毒瘤，嚴(yán)重?fù)p害社會(huì)中每一個(gè)人的利益，必須嚴(yán)厲打擊腐敗現(xiàn)象，重點(diǎn)處罰腐敗分子，增加腐敗行為的代價(jià)。首先，對(duì)腐敗分子要政治、經(jīng)濟(jì)和資格處罰三管齊下。進(jìn)行法律、黨紀(jì)處罰后，也必須給予經(jīng)濟(jì)、資格方面的處罰，提倡三罰并進(jìn)，不能讓其得到一絲便宜。再者，有關(guān)部門(mén)必須嚴(yán)肅執(zhí)行處罰決定，確保執(zhí)法必嚴(yán)。在腐敗分子處罰決定下達(dá)后，有關(guān)單位要按規(guī)定嚴(yán)格執(zhí)行，并將執(zhí)行情況報(bào)告入檔。同時(shí)，處罰機(jī)關(guān)要對(duì)執(zhí)行情況經(jīng)常進(jìn)行監(jiān)督檢查，對(duì)故意不執(zhí)行或推定故意不執(zhí)行的單位和個(gè)人，要追究行政、刑事責(zé)任。

3.提高審計(jì)信息透明度

審計(jì)具有預(yù)防腐敗、揭露腐敗和懲治腐敗三大功能。然而在實(shí)務(wù)中，對(duì)權(quán)力運(yùn)行的審計(jì)不到位或者雖然有行動(dòng)，但審計(jì)信息傳遞水平不夠，信息透明度不高，以致腐敗行為被發(fā)現(xiàn)少、被揭發(fā)少、被嚴(yán)厲查處更少。要提高審計(jì)信息透明度，必須加強(qiáng)披露機(jī)制、加強(qiáng)新聞?shì)浾摵凸姷谋O(jiān)督作用。

（1）加強(qiáng)審計(jì)信息披露。完善審計(jì)信息傳遞、披露機(jī)制，審計(jì)單位必須嚴(yán)格按規(guī)定向公眾及時(shí)、真實(shí)地披露審計(jì)信息，其他各機(jī)關(guān)單位不得從中阻攔。審計(jì)信息披露機(jī)制是整個(gè)監(jiān)督機(jī)制的核心，它既可以報(bào)告腐敗，又可以有效防止腐敗行為的產(chǎn)生。

（2）加強(qiáng)新聞?shì)浾摰谋O(jiān)督。新聞?shì)浾撎貏e是網(wǎng)絡(luò)監(jiān)督具有很強(qiáng)的威懾力，是揭露、鞭撻腐敗的強(qiáng)有力的武器。新聞媒體的技術(shù)現(xiàn)代化、形式公開(kāi)化、傳播快速化和成本低廉化，可以突破腐敗分子及其關(guān)系人阻撓，有利于普通百姓，尤其是社會(huì)弱勢(shì)群體檢舉揭發(fā)腐敗。

（3）提高公眾監(jiān)督積極性。公眾參與反腐的程度直接決定了反腐有效率。數(shù)據(jù)顯示，絕大多數(shù)腐敗案件來(lái)源于公眾舉報(bào)。要及時(shí)披露審計(jì)相關(guān)信息，讓公眾獲得更多的知情權(quán)和表達(dá)權(quán)，建立舉報(bào)激勵(lì)機(jī)制，對(duì)查實(shí)的舉報(bào)線索，給予舉報(bào)人相應(yīng)獎(jiǎng)勵(lì)，提高公眾舉報(bào)積極性。充分保護(hù)舉報(bào)人的合法權(quán)益，建立相應(yīng)的保障措施，杜絕對(duì)舉報(bào)人的打擊報(bào)復(fù)行為。

（三）能力素養(yǎng)方面

1.提高審計(jì)人員的職業(yè)勝任能力

（1）強(qiáng)化業(yè)務(wù)培訓(xùn)。在廣泛引進(jìn)各類(lèi)專(zhuān)業(yè)人才的同時(shí)，還要加大業(yè)務(wù)培訓(xùn)力度，優(yōu)化審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)與體系。審計(jì)師不僅要加強(qiáng)對(duì)專(zhuān)業(yè)知識(shí)的鉆研，更要熟練掌握計(jì)算機(jī)、工程技術(shù)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、電子商務(wù)等相關(guān)專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域的知識(shí)技能，實(shí)現(xiàn)從“財(cái)務(wù)型”到“綜合型”、從“單一”到“復(fù)合”的人才模式轉(zhuǎn)化。審計(jì)單位可以定期或不定期的舉辦各種培訓(xùn)，采取國(guó)際交流和國(guó)內(nèi)強(qiáng)化訓(xùn)練相結(jié)合的方式，讓人才不僅走進(jìn)來(lái)，還要走出去；加強(qiáng)審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部的溝通交流，促進(jìn)相互間的探討、學(xué)習(xí)。

（2）增強(qiáng)綜合分析能力。審計(jì)人員要善于把問(wèn)題和審計(jì)對(duì)象整體發(fā)展?fàn)顩r相聯(lián)系，用發(fā)展的、普遍聯(lián)系的觀點(diǎn)分析問(wèn)題，以便揭示其深層次原因，發(fā)掘問(wèn)題的根源，有針對(duì)性地提出解決和預(yù)防腐敗的意見(jiàn)和建議。

2.提高道德素養(yǎng)

對(duì)于審計(jì)人員而言，制度空白和流程設(shè)計(jì)缺陷導(dǎo)致的腐敗相對(duì)容易查出。然而，如果腐敗人員勾結(jié)其他主體繞過(guò)設(shè)計(jì)良好的控制制度與流程，腐敗就難以查出。如果腐敗分子勾結(jié)串通審計(jì)人員，這就更為反腐增加了難度。

所以要從根本上杜絕這種可能，除了要加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)，道德素養(yǎng)是更為重要的方面。審計(jì)人員的良好道德素養(yǎng)是業(yè)務(wù)素質(zhì)的前提和保證，是反腐審計(jì)效果的根本保證。道德素養(yǎng)高的審計(jì)人員會(huì)忠于職守，把握好審計(jì)職業(yè)道德，樹(shù)立審計(jì)為國(guó)為民的思想，不至于出現(xiàn)審計(jì)腐敗的問(wèn)題。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）