生態文明背景下企業環境成本核算體系的構建

吳 永 立

(河北師范大學 商學院， 河北 石家莊 050024)

黨的十八大報告中明確提出，要扭轉生態環境惡化趨勢，建設美麗中國。面對資源約束趨緊、環境污染嚴重、生態系統退化的嚴峻形勢，必須樹立尊重自然、順應自然、保護自然的生態文明理念，把生態文明建設放在突出地位。建設美麗中國，應加強生態文明制度建設。其中，重要的一項是要把資源消耗、環境損害、生態效益納入經濟社會發展評價體系，建立體現生態文明要求的目標體系、考核辦法、獎懲機制。以上科學論斷為我國企業環境成本核算理論研究與實務開展指明了方向。

國內外學者已有大量論著對企業環境成本核算進行了相應的研究，但多從確認、計量、披露的具體方法以及政策環境構建等角度加以探討，系統論述環境成本核算基礎理論體系的研究并不多見。因此，有必要對環境成本核算體系進行深入系統分析，為實現企業的可持續發展提供理論思路與方法指導。

一、企業界亟需加強環境成本核算

當前，環境問題十分嚴峻，對環境的重視與保護已經成為全人類的共同使命。我國環境形勢總體趨穩向好，但在水環境質量、近岸海域水質和大氣污染方面依然問題嚴重。企業控制并使用著大部分環境資源，對環境有著重要的影響，所以，從企業的角度考慮環境破壞的治理顯得尤其重要。同時，環境因素已經影響到了企業的整個生產經營過程，鑒于環境成本的預期增長趨勢，環境成本已經逐漸成為我國企業經營成本中不可忽視的一部分，客觀上需要對其進行核算和管理，以便全面、客觀地評價企業經營活動所面臨的環境風險。經濟全球化的發展使得國內外競爭日益激烈，企業要想保持并增強競爭優勢，需要一個有效的環境成本核算體系，支持并幫助管理者尋求各種方法來改善企業經營效率，提高競爭力[1]。與此同時，企業為了樹立承擔環境保護責任的良好公眾形象，并與政府、公眾、投資者等相關方進行溝通，以獲得社會認可、提高客戶忠誠度等長期利益，就必須披露自身在環境保護方面的努力和投入，其中重要信息之一便是企業所發生的環境成本。

目前我國企業界尚未深刻認識到環境資源的價值，對于環境會計的認識比較模糊。現行會計制度不僅未將外部環境成本納入成本會計核算體系，缺乏對全部生產成本的核算，而且不能提供內部環境成本信息以供企業進行環境決策。其結果是企業過度使用和破壞資源，卻不能有效進行計算，致使對企業自身的活動和消費行為難以明確責任。環境管理的需求和會計系統的局限使人們尋求會計系統的改進。為尋求環境業績和經濟效益的“雙贏”，建立微觀層面的企業環境成本核算體系勢在必行[2]。

二、企業環境成本核算的目標

任何研究領域的起點都是提出研究的界限和確定它的目標，會計研究也不例外。環境成本核算目標是指企業通過環境成本核算實踐活動所期望達到的目的或境地，它決定著整個環境成本核算系統運行的方向，是環境成本核算活動的定向機制。它正確揭示了環境成本核算理論產生和發展的根本動因，是決定環境成本核算對象、職能、假設、原則的基礎，并能促成環境成本核算職能作用的擴展。以環境成本核算目標為邏輯起點，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴密的環境成本核算理論體系，從而真正推導出其他抽象的環境成本核算范疇。

(一)環境成本內涵界定

對環境成本概念的界定，既是一個理論問題，更是一個關系環境核算實踐的重要問題。環境成本可以分為宏觀環境成本和微觀環境成本。本文立足微觀層面，對企業環境成本進行研究。環境成本是指企業因履行環境保護責任，為降低產品在其生命周期內產生的環境負荷所發生的經濟利益的流出。它可分為環境期間費用與可資本化的環境成本。

環境成本核算體系是一個包括環境成本核算對象及內容、環境成本核算方法、環境成本核算流程等方面的成本核算系統。這一系統主要包括以下內容：環境成本的定義與分類、環境成本核算前提假設及原則、環境成本信息質量特征、環境成本的確認、計量與記錄、環境成本科目設置及會計處理、環境成本信息的報告與披露等。

(二)環境成本核算目標的決定因素

環境成本核算的目標受多種因素的影響，是多種因素綜合制衡和互動的結果。其中，企業目標、環境會計目標、環境成本信息使用者的需求是其決定性因素。

本文建立的裝配過程數據模型以及信息追溯與過程監控方法已應用于所開發的“航空發動機裝配車間綜合管控系統”中，實現了航空發動機裝配過程的數字化管控，并在交付出廠時形成完整的電子履歷，應用場景如圖8所示。

1.企業目標

企業是一個典型的“經濟人”。 企業傳統的經營目標是追求利潤最大化。隨著環境問題日益引起關注，企業的環境風險不斷增加。企業開始反省原有目標并對已有目標導向進行部分修正，認為企業不僅是“經濟人”，而且還是一個“生態經濟人”。追求生態效益成為基于可持續發展觀的企業經營目標的新動向，即在追求利益相關者利益的同時，綜合考慮經濟、環境和社會目標。

2.環境會計目標

環境會計是20世紀70年代產生的新的會計分支。環境會計的根本目標是追求經濟效益、環境效益和社會效益協調統一的綜合效益最大化，實現企業的可持續發展。環境會計的具體目標就是向環境信息使用者提供決策有用的環境信息，包括：企業生產經營活動導致的環境污染信息，企業環境保護的成本費用信息，企業環境保護績效信息，環境保護社會效益信息等。

3.企業環境成本信息使用者的需求

環境成本信息使用者的需求是決定環境成本核算目標的重要因素。隨著環境問題日益凸顯，凡是受到企業生產活動影響的個人、組織及機構都開始關注企業在處理環境問題上可能給他們帶來的損益，要求企業披露環境業績，供其決策參考。因此，企業環境成本信息使用者的范圍比傳統會計更為廣泛。企業環境成本信息使用者對成本信息的需求在一定程度上決定了企業環境成本方法體系的結構。從環境成本管理實踐看，環境成本信息使用者的需求主要來自企業內部和外部兩個方面。環境成本信息的外部需求者主要包括投資人、金融機構、供應商、顧客、社會管理機構(政府及政府的環境保護機構)、社會公眾(社區、居民及其他機構和個人)、民間環境保護組織等；企業內部環境成本信息的使用者主要包括管理當局(董事會、經理層)、企業環境保護機構、職工及工會組織等。

(三)環境成本核算目標的確立

環境成本學科領域的相互交融性決定了環境成本核算目標不可能是單一的，而是一個由不同層次組成的多目標體系。具體來說，環境成本核算目標可以分為基本目標和具體目標兩個層次。

⒈ 基本目標

⒉ 具體目標

環境成本核算的具體目標是指在其基本目標的指導下，進行環境成本核算，對自然資源的價值、耗費及環境支出進行確認和計量，為有關信息使用者提供決策有用的財務以及非財務環境成本信息[3]。對外提供企業與環境保護有關的成本信息，使外部信息使用者結合企業所披露的環境保護的方針政策、開展的環境保護活動、取得的環境保護效果等環境信息，做出適當的決策。對內提供企業開展環境保護工作所需的成本信息，支持企業高效率、高效益地開展環境保護活動。

三、構建企業環境成本核算體系的影響因素

環境成本核算不僅與決策者對成本信息的需求相關聯，而且也要綜合考慮企業外界環境的影響。任何事物的變化發展都是與其周圍的環境因素密不可分，會計環境是導致會計發展變革的根本原因，政治因素、經濟因素、文化因素和經濟全球化是推動會計制度變遷的主要因素。因此，筆者認為，企業環境成本核算體系構建的影響因素應包括以下四個方面：一是法律、經濟及文化因素。隨著人們對環境重視程度的提高，懲治環境污染的立法會越來越嚴格。法律因素在一定程度上決定著環境成本核算的范圍，是環境成本核算體系確定必須考慮的強制性基礎；經濟發達程度決定著市場中的交易類型及其金融工具的設計水平。隨著經濟的發展，新型交易工具比如碳交易的出現，會使得原來不容易內化的成本，逐漸通過市場的手段內化；社會觀念和企業文化對環境污染的重視程度，是環境成本核算框架構建的土壤，能否建立起完善的環境成本核算框架，依賴人們對環境成本核算的認知及其主觀能動性。二是現有的成本核算框架。將環境成本納入核算是趨勢，需對傳統成本核算與環境成本核算進行協調。在現有會計核算的框架基礎上對環境核算體系進行構建，應考慮內容的完整性及系統性，通過對確認、計量、記錄、披露到貨幣性指標和非貨幣性指標的使用，使環境成本核算提供的信息更有利于滿足相關決策信息的需求。三是成本效益原則。會計信息是一種商品，會計信息的提供需要受到成本效益原則的普遍約束。成本效益原則是企業構建環境成本核算體系必須遵循的原則。由于環境成本的計量對象比較復雜，范圍較廣，種類繁多，存在形態也不規范，所以對其進行準確的量化反映需要支付高昂的成本。匯總和揭露環境成本信息的成本不得高于使用該信息所能產生的效益，否則該信息就不值得提供。四是國外可資借鑒的經驗。參考借鑒美國、歐盟、日本等國的環境成本的理論成果及應用試點的經驗，可以少走彎路，盡快建立適合我國實際的環境成本核算體系，以實現我國的環境保護和可持續發展。

四、企業環境成本核算體系框架的建立

(一)有效的環境成本核算體系應具備的條件

在設計層面，環境成本核算體系的設計包括收集數據表格的設計和環境成本核算理論的設計[4]。一方面，環境成本核算數據收集必須完備，即要求收集的數據必須完整以及數據精度、范圍及頻率符合企業要求。另一方面，環境成本核算理論要正確。包括環境成本計算方法的正確和估計部分選取適宜兩個方面。在應用層面，有效成本核算體系應具備以下兩個條件，以保證環境成本核算體系的順利實施。一是企業擁有實施該環境成本核算體系的物質技術條件。二是環境成本核算收集的原始數據真實有效。

(二)環境成本核算的內容及對象

⒈ 環境成本核算的內容

核算是會計的基本職能。環境成本核算也必須把環境成本事項的核算作為基礎，合理分類、歸集環境成本事項，得出能夠反映企業環境活動實際情況、環境保護的經濟效果及相關資金運動狀況的真實結果。環境成本核算主要包括以下內容：(1)分析本企業環境成本流程。環境成本流程是指環境成本的形成過程。通過分析明確產生環境污染或環境效益的環節，產生的環境污染或環境效益，環境成本發生的動因。(2)確定環境成本的計算對象。環境成本核算對象是指環境成本的承擔者。最基礎的劃分方法是以成本動因來確定環境成本計算對象。環境成本核算是以環境負荷的發生和削減為成本起因的。環境負荷是環境經濟系統運行中，人們的各種活動對環境所產生的負擔影響，包括對自然資源的直接利用，以及向環境排放廢棄物所形成的負荷。(3)確定環境成本的計算期。成本計算期以一定的期間為準，可以是月、季、年。對外披露環境成本信息通常以會計年度為成本計算期。在此基礎上，為滿足內部管理需要，可以月、季為成本計算期。(4)環境成本的確認。確認就是按照環境費用的確認標準，將環境費用認定為環境成本的過程，按不同空間、時間、功能對環境成本支出進行確認，采用權責發生制和歷史成本原則進行，并依據成本效益期間的劃分確定資本性支出和收益性支出。(5)環境成本的計量。計量是以價值量來衡量環境成本確認的結果，即對環境成本確認的結果予以量化的過程。環境成本的計量屬性主要包括歷史成本、現行成本、變現價值，還可采用政府認定法、法院裁決法等。計量單位則以貨幣為主，實物和理化指標為輔。(6)確定環境成本的歸集與分配方法(亦稱記錄方法)。記錄是指在賬簿中登記環境成本的形成過程，記錄實際是完成環境支出的歸集過程，同時，根據記錄的結果，計算出某一期間、某一成本計算對象的環境總成本和環境單位成本，計算實際是完成環境支出的分配過程。依環境污染或環境效益的具體內容不同環境成本核算方法有所差別，通常有作業成本法、生命周期成本法、完全環境成本法。(7)編制環境成本報告。對環境成本應設計規范的版式給予披露，其內容包括可貨幣計量的部分、可物理化學計量部分和描述性部分。披露的內容既有按污染物或環境效益的披露，也有按部門、按成本項目的披露。

⒉ 環境成本核算的對象

通常地，應根據成本動因、發生的地點、責任主體來確定環境成本核算對象。具體如表1 所示。

表1 環境成本核算對象的劃分方法

(三)環境成本核算體系主框架

從環境成本構成內容及相互關系來看，環境成本核算體系主要包括確認、計量、記錄和報告四個環節[5]。這四個環節之間相互聯系，缺一不可，共同構成一個科學合理、系統完整的環境成本核算體系(見圖1)。首先，對環境成本進行確認。業務發生時，會計人員依據環境成本確認原則，判斷其是否屬于環境類成本費用；若屬于環境類成本費用，應納入環境成本核算范圍。根據權責發生制對符合資產確認標準的，應予以資本化，記入環境資產，在當期和以后各受益期攤銷。由當期直接負擔的，應記入當期環境成本。其次是對環境成本進行計量。以貨幣為主要計量單位同時輔之以實物計量，如對于污染物排放量等應以實物量表示。再次是環境成本進行記錄與計算。將上述計量結果在賬簿系統中加以記錄，并根據賬簿記錄，運用合適的成本核算方法計算環境成本的總成本和單位成本。最后是對環境成本進行報告與披露[6]。

(四)環境成本核算體系的系統功能定位

⒈ 環境成本核算是連接環境財務會計和環境財務管理會計的橋梁

環境會計根據不同的報告目的可以劃分為環境財務會計系統與環境管理會計系統[7]。環境財務會計的目的是向企業外部利益相關者提供其環境類信息，環境管理會計則是為企業內部利益相關者提供進行環境管理活動決策所需的財務信息和非財務信息，進而提高其財務業績和環境業績。鑒于環境財務會計的對外報告和環境管理會計的內部決策都圍繞環境成本信息，環境成本核算成為了聯系環境財務會計與環境財務管理會計的橋梁[8](見圖2)。

圖2 環境成本核算與環境會計的關系圖

從環境會計所反映的要素對象和內容來看，環境成本核算是環境會計的主體內容，在整個環境會計核算過程中起著中心連接作用。環境成本的支出與環境負債、環境資產、環境收益以及環境保護效果有著十分密切的聯系。環境成本會計同時也是環境管理會計中的一個重要組成部分，是企業管理層獲取經營決策所需環境成本信息的主要渠道[9]。

⒉ 環境成本核算體系是環境管理體系的核心環節

企業環境管理體系包括環境目標的設立、環境保護方案的擬訂、企業環境管理方案的實施、環境保護業績評價等。環境成本核算體系為業績評價、方案擬定、目標設置及實施控制提供不可缺少的信息傳遞、決策、分析等數據平臺支持。環境成本核算體系在環境管理體系中的核心地位顯而易見，兩者之間的關系如圖3所示。

圖3 環境成本核算體系與環境管理體系的關系圖

總之，隨著環境因素重要性的日益凸顯，環境因素已經成為影響企業日常經營乃至持續經營的重要因素，將環境及其資源納入成本管理已迫在眉睫。成本會計必須適應企業經營環境的這一巨大變化，將環境因素納入會計核算體系，以更好地體現經濟活動和生態環境之間的互動關系。當務之急，是需要建立了一套實用的全面配套的環境成本核算系統，以規范企業環境成本核算工作。

參考文獻：

[1]常麗君. 新技術制造業需綜合考慮環境成本[N]. 科技日報,2012-05-17.

[2]褚悅聞. 有效益的環境成本管理: 環境與成本雙贏模式[EB/OL]. http://finance.sina.com.cn/chanjing/b/20080818/14285210225.shtml, 2008-08-18.

[3]Kevin A. Kitzman. Environmental cost accounting for improved environmental decision-making[J]. Pollution Engineering, Troy, 2001(12):45-49.

[4]楊本心,王韜,姚奕. 淺析企業成本核算體系的評價[J]. 財務與會計,2005(7)：35.

[5]肖序. 環境成本論[M]. 北京:中國財政經濟出版社,2002:220-221.

[6]劉玉香,趙斌. 對煤炭企業環境成本核算的思考[J]. 中國煤炭,2006(9):23-24.

[7]李心合,汪艷,陳波. 中國會計學會環境會計專題研討會綜述[J]. 會計研究,2002(1):59-61.

[8]秦樺.環境成本的核算和管理——企業的可持續發展之路[D]. 上海：上海財經大學,2002.

[9]Christine Jasch. The Use of Environmental Accounting (EMA)for Identifying Environmental Costs. Journal of Cleaner Production, 2003(11):667-676.