公平視野下的德國簡化稅法改革方案

張慰

摘要：

保羅·基爾希霍夫教授提出的稅制改革方案主要借助取消不必要的類型化區分、確立中立法律形式下的課稅表達、對婚姻和家庭的特別保護、減少例外規則以及簡化稅收程序等來實現稅收正義。稅收不僅僅是政治上的現實，其改革思路的起點恰在于稅收背后的憲法理念：憲政體制下的租稅國家、人格圖像并函攝了基本權利主客觀面向的理論基礎，即對國家共同體及任務有著共同價值觀的自由而有個性的人必然要求處于國家所保障的自由經濟體制下的稅收法律予以相匹配的規制，它具體表現為以減少納稅人稅收形成可能性為目標，保障國家對個人經濟成果最溫和分享以及減少例外的原則。

關鍵詞：保羅·基爾希霍夫簡化稅法方案；租稅國家；稅收正義

中圖分類號：

DF432

文獻標識碼：A DOI：10.3969/j.issn.1008-4355.2014.01.01

據《明鏡周刊》2011年6月27日報道，德國聯邦憲法法院前法官、海德堡大學教授保羅·基爾希霍夫（Paul Kirchhof）近日向公眾公布了其提出的稅制改革方案。

這個方案一如2005年第一次提出時那樣被人們貼上了類似“激進”和“顛覆”的標簽，它改變了傳統上德國稅收通則和單行稅法相結合的立法方式，把33000條的國庫法律（Fiskalgesetze）簡化為目前改革方案中的146條，使其包含了從遺產稅到生態稅的所有稅種，而操作程序也力圖更加簡化可行。基爾希霍夫教授的改革方案成了目前德國稅制改革爭議的焦點，這場爭論也反映出政府和公眾在稅收正義面前搖擺不定的模糊態度。

該方案包括以下幾個要點：第一，主要（聯邦稅）稅種縮減為個人所得稅（Einkommensteuer）、企業銷售稅（Umsatzsteuer）、遺產及贈予稅（Erbschaft- und Schenkungsteuer）和消費稅（Verbrauchsteuer）四種。第二，尤其要簡化個人所得稅，年收入10000歐元以下的部分可免稅；年薪10000歐元至20000歐元的部分，采用較低的累進稅率；年薪超過20000歐元的部分，則需上繳25%的統一稅率；不再區分目前稅法所確認的七種不同的所得方式，對企業盈利、雇員收入和資本收益采用相同的稅率；取消所有的例外和優惠，比如取代原有通勤照顧（Pendlerpauschale）的是每人2000歐元（簡化）免稅總額， 捐稅形成將幾乎無用武之地。第三，遺產和贈予稅稅率統一為10%并包含所有向下一代轉移財產的類型，且規定了更少的免稅情況；夫妻間繼承遺產免稅，子女繼承的起征點為400000歐元，其他情形

的起征點則為50000歐元， 其中，家庭財產的起征點為70000歐元。第四，取消企業間的銷售稅，由消費稅代替。新的消費稅囊括了大眾所有形成費用的消費行為，對能源、煙草和酒等特殊商品，取消至今對其單獨征收的稅款。

一、簡化稅法方案的基本原則

（一）以減少稅負為目的取消不必要的類型化區分

德國現行個人所得稅采用了分類綜合所得稅體系，但按照“基爾希霍夫模式”，將不再區分目前個人所得稅法中七種不同的收入形式，代之以稅法上取消差別的統一對待；以前對收入形式的區分帶來了不同的稅負，但它們相互間的界限卻又并不固定。

國家并不通過稅收平等分享每一個擁有勞動基礎并運用它來獲得經濟收益的人的成果，此間的差別對待并不能找到充分的理由。因而在稅法上應該不再區別收入的形式，這樣也就從整體上取消了區分和歸類的問題以及稅負的差異——對企業盈利、雇員收入和資本收益采用相同的稅率。也就是說，當不再區分營業性收入時，自然也就不再存在與之相連接的法律后果，工商稅因而也被取消。當然企業不同于勞動者，它還必須繼續進行收支結算，但這并不涉及到稅負的種類和強度。總的來說，平等原則以及歐盟法都要求平等對待資本和工作所得，德國不應再依據收入類型的區別而征稅，這樣可以防止資本特權（Kapitalprivileg）帶來的危險^[1]。

（二）作為中立法律形式下課稅表達的法人

德國的公司所得稅也被稱為法人稅，其法律依據是德國《公司所得稅法》。德國公司的法律形式一般分為人合公司和資合公司：在人合公司中，總是至少有一個自然人或法律實體為經營活動產生的債務承擔無限責任，同時由這個自然人或法律實體對外代表和對內領導該公司，人合公司的財產隸屬于該承擔債務責任的自然人或法律實體。人合公司并非公司所得稅的納稅主體，而僅僅是確定納稅稅基的調查主體。因此，對于人合公司收入的稅收規定，主要的法律依據是德國《個人所得稅法》，其合伙人應按照出資比例直接繳納個人所得稅；資合公司具有獨立法人地位，公司的財產在法律上是獨立的，即與股東個人的私有財產相分離。股東以公司財產為經營活動所產生的債務承擔有限責任。只有資合公司（如有限責任公司、股份有限公司和股份兩合公司）才是德國公司所得稅的納稅主體，因此，公司法律形式的選擇決定了其是否承擔公司所得稅的納稅義務^[2]。

在現行《公司所得稅法》中的公司——股份公司（AG）和有限責任公司（GmbH）——直到1977年都是獨立課稅，公司背后的自然人股東也要課稅，由于它們是兩個不同的個體——法人和自然人，所以要分別為各自的收入納稅，當中起調節作用的是被施加的不同稅率。從1977年至2001年生效的是折抵法（Anrechnungsverfahren），具體而言是將法人已經繳納的公司所得稅作為預付稅與其股東所應繳納的個人所得稅相抵扣^[3]。公司所得稅原則上是對股東稅收債務（Steuerschuld）的預付，法人獨立稅負不再具有正當性。

《公司所得稅法》規定：公司利潤不論是否分配，一律適用25%的比例稅率。對法人單獨予以征稅，產生的最主要的問題即是同一所得來源的重復征稅。公司和其股東都是所得稅的納稅主體。在公司層面，對公司的營業利潤首先要繳納公司所得稅，剩下的利潤再以股息形式分配給股東。若股東為公司，則應對其資本收益所得再次繳納公司所得稅；若股東為自然人，則應繳納個人所得稅。

從2001年至2008年采行的則是盈余所得對半法（Halbeinkuenfteverfahren）。公司盈余統一只課以25%的公司稅，盈余分配不影響公司稅。股份持有人就其分配的股利僅將其半數計入資本財產的收入。一個公司是其他公司（子公司）的股份持有人時，其從他公司所獲得的股利免稅。自2009年起，德國稅法中導入的是部分納稅法（Teileinkuenfteverfahren），即對銷售稅的部分折抵和對經營性轉讓盈利的區分。問題在于，企業的組織形式是否能證明其在稅法上區別負擔的正當性？1999年聯邦憲法法院在一個以“黑森林診所”（Schwarzwaldklinik）為關鍵詞而出名的案例中認定，一個經濟行為的法律形式并不能證明差別負擔的正當性^[4]。面對平等原則，組織形式的區別并不能給出差別負擔的理由。

當然目前的稅收實踐表明：一個有智慧的稅收形成（Steuergestaltung），即以一個混合的公司形式特別是有限兩合公司（GmbH&Co.KG）來加以處理，早就可以克服資合公司和人合公司間的差異。當企業主依據稅法的規定合并了有限責任公司和兩合公司時，其已進行過扣除的贏利只能以26%的稅率進行課稅，而在純粹的資合公司中，稅負則是38%^[3]77。但這樣一個實用的補正方法卻付出了很高的代價，首先它參與了不公平的過程本身并且以放棄憲法所保障的結社自由為前提。憲法保障的結社自由不允許稅法對經營組織施加組織形式上的強制。在資合公司和持續流動短暫的股份資本占優勢地位的時代，經濟上的結社自由卻可以部分解決不斷增長的財產自由匿名化的結構性問題，并且節制財產所有者對責任承擔的懈怠^[3]77。

因此，這里需要的是一個在法律形式及組織上均體現出中立化的稅法，原則上它應該為個體商人、人合公司和公司分配相同的稅負，而法人正是統攝這種需求且在稅法規范的法律概念建構時得以中立表達的一種可能^[5]。對于這個要求，稅法可以從憲法、歐盟法和公司法的新發展中找到支持^[3]77。

（三）有面向未來能力的稅法

稅法在原則上針對企業和企業發展而又服務于經濟自由發展條件下的共同利益。當然對于什么才是“共同利益”，還必須依據事實用更開闊的視野來加以定義。稅法的一般責任要求保護家庭和作為共同體未來的孩子。對于一個社會和國家的發展來說，青年人接受并繼續發展已有的技術、經濟、文化成果是舉足輕重的，但是在對此要求的保障上，基爾希霍夫教授認為，目前的德國法律現狀卻并不容樂觀^[3]75。

除了對人格尊嚴的保護外，對婚姻和家庭的保護是基本法中唯一明確規定了國家保障任務（Schutzauftrag）的基本權利規范。當自由國家原則上通過不作為和不侵犯來尊重和保障公民的基本權時，未來依賴于有自由和民主能力的年輕人的國家則有特別的義務去保護和促進婚姻和家庭。因此基本法所確認的對婚姻的特別保護在稅法中的體現就是夫妻雙方通過締結婚姻所享有的保障至少不能比未結婚者差。當個人所得稅法依據個人征稅的原則向參與者分配在無限責任公司（OHG）、兩合公司（KG）或者資合公司這樣的收入共同體中所獲得的收入時，也必須保證對憲法國家特別承認的婚姻這種收入共同體相同的分配可能性。因此在累進制個人所得稅的范疇里，夫妻雙方都只按共同收入的一半計稅，同時每對夫妻享有個人所得稅的個人免稅額時，聯邦憲法法院認可夫妻分開納稅作為個人所得稅的合適形式^[3]76。

國家把對孩子教育的責任授予父母，但與父母一起保護孩子的安全，這個安全是使孩子在父母的庇護和陪伴下可以生存以及嘗試和發展他的自由的權利^[6]。當婚姻經由孩子成為家庭時，對婚姻和家庭的特別保護要求至少父母為孩子生存必須支付的生活費用應減少父母可被征稅的收入額。因為那是孩子應得的部分，父母手中收入的那部分其實并不能由他們來支配，它必須從父母收入的計稅基礎中被扣除。另外國家為了給來自低收入家庭的兒童創造平等的機會，就應該由兒童補貼來取代孩子的免稅額度^[3]76。

（四）以平等原則為基礎減少例外性規則

稅法在傳統上一貫特別重視平等原則，并且在歐洲“補助禁止”（Beihifeverbot）的基礎上它更是反特權的^[3]74。作為功能受限的法律共同體的歐盟并不是稅收聯盟（Steuerrechtsunion），歐盟在稅法領域只有受限的權能。歐盟條約（EU-Vertrag）以多種方式作用于內國稅法，一方面是通過間接稅的“和諧化”以及受限制的通過公司法的“和諧化”，另一方面是通過基本自由輻射到內國稅法上，比如，歧視禁止、服務自由等。憲法國應該保障稅負的平等性，它既不需要通過稅法去實現對有自由意識的公民的引導，同時在稅收中也不允許存在稅收優惠。

以關聯公司為例，它指具有獨立法人實體資格的企業間為達到特定經濟目的，通過特定手段而形成的企業間聯合。德國現行稅法對公司集團化經營給予了很大的稅收優惠，以使其朝著立法者期望的方向發展。但目前的稅法卻是伴隨著許多例外性和補助性的事實構成來加以貫徹的，憲法國中補助的多樣性和隱秘性也是令人吃驚的。在德國，通過稅收手段來進行調控的立法需求有著歷史、法律政策和經濟的原因^[3]74。

稅收立法者有著對納稅人的普遍性義務以及基于合適的提供國家預算的義務而對國家給付接受者承擔的責任，這樣的普遍義務要求稅負的普遍性和平等性。霍布斯就曾提及：不平等的分配比稅負帶給人們更多的壓制感。當立法者始終在正義的名義下分配特權時，它會帶給那些不享受特權的人以不公正的感覺；當它出于調控的理由給予公民稅收優惠或負擔時，它使那些出于正當理由能或者不能遵守這個行為標準的人產生不公正的感覺，因此征稅在原則上不應該有例外。稅收正義特別意味著稅收平等以及反對特權。稅收公平不僅是憲法上的要求更是倫理的命令，它雖然受到時代精神的影響而不斷變化，但實際上很多稅收立法上的改變卻只是稅收政治壓力的產物。比稅收政治上的行動主義（Aktionismus）重要的，是立法者如何前后一致地實現憲法的價值預設，這作為賦予秩序的基本判斷為立法者提供了行為的框架。對此除了負擔平等和相關的自由權利外，其中還包括了法治國原則^[7]。定位于憲法法律的價值預設，有益于實現有著主觀面向的稅法公正。

（五）以減少時間和手續為目標簡化稅收程序

征稅程序也會涉及法治國的構成要素，對此的基本原則就是在稅收申報、調查和執行中對作為自由公民的納稅義務人的充分尊重。這一原則的多個面向同樣被具體體現在了聯邦憲法法院之前的相關判決中，比如：聯邦憲法法院在1998年11月10日的判決中基于法治國的可預見性要求和稅收平等性要求明確確認了稅法規范必須是清楚而簡單的。在1999年12月7日的判決中聯邦憲法法院認定對普遍現象進行概括性的、類型化和概數化的規范是合法的。

基爾希霍夫教授還重點強調了一些具體程序在稅制改革中的特別意義與價值。首先是“源頭扣除”，這是至今只適用于工資收入的納稅情形，按照改革方案則要擴展到所有的投資收入和與老年相關的收入上（后者目前已被納入延后課稅的原則之中），因此在改革方案中規定超過90%的個人所得稅都要采用這種形式。對此納稅義務人將不再被要求做出納稅申報，也不再受申報困擾和苛求。其次就是要重點簡化結算法（Bilanzrecht）。雖然納稅義務人還是需要在專業人士的幫助下進行結算，但是其改革的目標是：使用商人的專業知識就可以檢查結算的結果，通過自己的簽名就可以確認結果的正確性。最后則是技術層面的變革，基爾希霍夫教授建議在納稅過程中引入“稅卡芯片”。對于通常的勞動者而言，只需要使用由稅務局開發的包含了稅收信息的芯片，然后把它轉交給其雇主、銀行或者養老保險公司等，就可以完成繁瑣的稅收信息收集過程^[3]78。

二、課稅正當性與稅收正義

稅改方案中的核心觀點很多都可以被追溯到聯邦憲法法院曾經做出的判決中，特別是從1987年到1999年基爾希霍夫教授在德國聯邦憲法法院第二庭擔任法官時所形成的那些對德國稅收政策和立法有影響力的相關判決。首先，這其中特別值得一提的，是以立法委托對兒童的照顧和教育費用在生存限度（Existenzminimum）里進行的稅法上的考量。 判決指出，基本權利和基本法上的價值體系都授予婚姻和家庭特別的保護，這個特別保護也延伸到了稅收政策上，即在稅收立法上，婚姻和家庭至少應該與企業性的收入共同體一樣被看待，那么對收入和支出進行結算的可能性也應該對婚姻和家庭這樣的共同體開放。另外，他始終沒有忽視稅收的公平價值，比如在沒收性款項特別是財產稅的違憲問題上，聯邦憲法法院在基爾希霍夫教授的主持下通過相關判決建立了后來又被取消的所謂“對半原則”（Halbteilungsgrundsatz）^[8]。在利息稅方面——對僅僅以稅收申報為基礎的資本所得征稅，由于其實際上很難被證實，所以受制于結構性的執行欠缺而被認定為違反了平等原則。自其從聯邦憲法法院離任后仍然可以從一些判例中找到他所帶來的影響，比如在投機稅的判決中，法院認定只要存在一個結構性的執行欠缺且僅對誠實的納稅義務人形成負擔，個人所得稅法中的一部分——在有價證券的轉讓盈利上——被認定為是無效的。

這樣的分析表明，在實質意義上的法治國家中，簡化稅法方案的本質首先在于符合憲法價值秩序下的正義要求，是所有稅收行為的正當化基礎^[9]。作為部門法的稅法本身并不是自足的，對規范的解釋與適用總會遇到一些自身無法解決的問題。憲法及其理論宛如指南針，可以為稅法提供一個永遠朝向正義的方向感。德國著名的憲法學者約瑟夫·伊森斯（Josef Isensee）曾指出，稅收是現代國家主權之表征，稅收國家乃現代理性國家之特征。就民主國家而言，稅收寓有憲法上理念^[10]。 因此，捐稅正義是憲法的基本原則，亦為憲法之核心價值。稅收制度在大多數國家都已經發展成一個龐大的制度體系，并時常面臨著有關公平正義面向上的拷問。

依據德國《稅收基本法》（Abgabenordnung）第3條第1款的規定，稅收是指一個沒有對價給付并且由公法的共同體為了獲得收入而對所有的人所施加的金錢給付義務，它要適用由法律規定與給付義務相聯系的事實構成。在憲法的基本權利層面上來看，課稅行為是國家對公民財產自由的一種干預，在行政法上則是典型的干預行政行為。思考稅收正義問題的邏輯起點，就是解答國家為什么可以拿走公民的收入、購買力或者遺產中的一部分而公民卻無法依據基本權利的防御權能去抵御這種侵害。

因為始終存在著實證權利和正義、自由和秩序、自由和平等、個人利益和公共利益間的的緊張關系，一些范式作為正義的工具被用來作為解釋的手段，比如各種“社會契約理論”

、“統一的憲法理論”或者“法律規范的層級理論”等。這種張力同樣也存在于憲法國，從中發展出了一些內容和程序來適應這種緊張關系，尤其是在它作為一個進化和部分改良的國家形式證明了其正當性時。稅收問題都與國家觀念有關，因此，從稅與國家間的關系入手，可以找到深入理解稅收問題的最佳途徑。發端于18世紀的“交換說”，以社會契約論和自由主義的國家觀為基礎，國家與國民間是一種特別交換關系，公民因國家活動而得到利益并以納稅作為報償的手段。起源于19世紀的英國但發展于德國的義務說，以黑格爾的國家有機體學說為基礎，認為個人依賴于國家而生存，納稅是公民必然的義務。盛行于20世紀的經濟調節說與凱恩斯主義相關，認為稅收作為社會經濟的調節手段調節和矯正市場機制中資源的有效配置和公平分配^[11]。租稅國家（Steuerstaat）作為現代經濟化國家的一種形態，是國家發展到現代社會的產物，它著重強調稅收既奠定國家存在的經濟基礎又奠定憲政的基礎。租稅是國家的象征，租稅國家與“所有權國家”是私有經濟體制和國家經濟體制之根本抉擇^[12]。沒有納稅義務就不可能有經濟自由，故國家實為“無產國家”，意指國家無產而私人有產，國家藉由征稅分享私人之經濟利益以為國用，又可名為租稅國家^[11]91。

具體而言，僅僅依據國家財政的需要這一點并不能證明稅收的正當性并給出其標準。基爾希霍夫教授認為：稅收的理由和標準都是源自于經濟體系的自由^[3]71，換句話說，稅收是自由的經濟體系的必然結果，自由的經濟體系是稅收的前提。這樣的論斷建立在兩個基本判斷之上：一是以自由民主為基礎的憲政體制；二是基本法上（包含了財產權、自我決定權等）基本權利的防御權與客觀價值秩序的特征。具體來說，自由的國家原則上把勞動力（職業自由）和獲益的資本（財產自由）都給予了個人，因此要通過對私人經濟成果的共享也就是通過稅收來為自己籌措經費。國家必須存在于保障個人利益有效運作的私人經濟基礎上，稅收其實是財產自由和職業自由必須付出的代價^[3]71。但事實上大多數國家卻借助財政權力日益擴大自己的管轄權并把其意志逐漸滲透到市場經濟活動中，“一旦稅收成為事實，它就如同一柄把手，社會力量可以握住它從而改變社會結構”^[13]。國家權力在稅收領域擴張和濫用的問題隨之產生，導致人民權利被擠占、侵犯和剝奪，這也是德國稅法簡化改革的內在動因。

在立法者對收入和營業額具體涉入的正當性證明方面，基爾希霍夫教授進一步解釋認為，其主要是基于由國家作為代表的法律共同體關鍵性地參與了收入形成和消費品交換的過程。雖然收入是個人勞動成果的表現，但是公眾也以相同的方式參與了收入的形成：比如汽車的生產商其實利用了發明者的想法、前輩的專利，依賴于國家教育體系培養出來的勞動力，使用了金融系統為企業融資，享受了市場和消費的和平狀態，利用了法律和貨幣體系，通過為產品找到需求者而獲得了它的收入等。收入的獲得不僅依賴于收入獲取者的供應還依賴于需求。國家通過課稅使需求共同體也參與到收入的形成之中，個人所得稅也正是在這一因果關系中找到了它的正當性和界限。

證明了國家征稅的正當性，還需要考慮什么樣的賦稅制度才是正義的？稅收正義是德國基本法中與自由權一樣重要的平等權在稅收領域的特殊表達形式。事實上，稅捐公平原則經常被認為系稅捐正義之代名詞，因為平等原則是稅法之大憲章^[14]。

有些經濟學家的代表性觀點認為：稅收作為國家對社會財富的調節閥，當有些人收入高而有些人收入低時，國家必須進行再分配，這也是我們對稅收功能最通常的理解模型。但是依據基爾希霍夫教授的（稅收）正義觀，當國家進行財富再分配并試圖取消收入差別時，這在憲法學上卻是完全顛倒的觀念^[3]72。“彌平差距”本身不具有憲法正當性，因為自由本身意味著一個人可以和別人有區別，當存在區別時，也允許他去放大這個差別，差異性、多元性是根植于自由原則中并被期望的內容。國家當然必須致力于保證貧富間的差距不能太大，但兩者的區別在于這不是純粹以“再分配”為目的的措施，而只能是作為實現個體的自由發展基礎與基本生活保障的手段^[15]。

基爾希霍夫教授所秉持的是一種動態的正義觀，正義是一個不可動搖的目標而不是一種已經達到的狀態。對此他提出了一般正義的五個基本要求：不傷害別人，有自我決定的自由，權利賦予的是責任而不是支配空間（Herrschaftsraeume）， 用行為標準的普遍化來實現責任，節制的文化^[3]70。當把這種普遍的正義觀傳遞到稅收正義上時，它其實就是一種在基本法的客觀價值預設下有著個人基本權利保障的主觀內涵的正義論——自由和基本生活保障創造了稅收正義。同時從租稅國家的角度來看，它是從財政角度對國家形態進行的界定，稅收國家只是承擔了國家和社會總體系中的部分功能，因為除了稅收國家外，還有社會國家、經濟國家、文化國家和秩序國家，國家的這些功能不能被割裂開來看待^[16]。正因為如此，在實現租稅國家的功能時，也必須注意國家功能的其他領域，尤其是社會國家的任務和目標對租稅的影響，稅收法律也始終保持著社會政策的視野。

三、憲法國家中的稅法圖景

剔除了政治和現實等層面上的考量因素，基爾希霍夫教授近期在他的一篇專門論述簡化稅法之稅收正義的文章的最后引用一個古老的貝都英人分配遺產的故事，以此來點明自己對待這個問題的主旨態度——法律（同樣適用于稅法）所確定和實現的公平正義必須是人人可以弄懂并且思想上可以理解的，因而是可以被感知的[3]80 。稅法改革的受益者始終應該是納稅義務人，除了降低稅率等措施帶來的實際利益之外，另一個側重點就是通過簡化稅法使納稅義務人真正理解稅負并通過法律獲得安全感，而這恰恰是以個人權利保障為核心的現代憲法國家中特殊的稅法圖景。從對作為基本權利的財產自由保障的角度出發，簡化稅法改革方案是國家對財產、職業等基本權利的“防御權”、“分享權” 等主觀功能和經濟自由的客觀制度的一種回應方式。承認個人的自由和差異、關注個人的財產權利和職業權利的稅法，只有克服自身的復雜性且符合可被理解以及簡單的要求時，才能被認為是正義的^[3]72。

從目的上來看，稅收應該回歸到單純的服務于國庫（Fiskus）收入來源這點上，而放棄傳統意義上的引導和補助作用，因為那樣只會侵犯到公民的決策自由，并且受平等原則的挑戰，通常也只有益于個別人而非整體。制定簡單和可理解的稅法是國家的義務，這個要求的實現必須建立在那些可以被傳遞給每個納稅人的基礎原則之上。因而在確定稅負標準的問題上，就應該表現為保障國家對個人經濟成果最溫和分享的原則。人們可以自愿參與市場，在那里投資、工作而獲得收入或者去購買物品，之后國家才參與到市場成果的分享中，因此不是在自由禁止的狀態中而是在原則意義上自由獲得后所進行的稅收干涉才是最溫和的稅負形式。在平等而適度的稅收安排方面，國家對收入和營業額的稅收分享不應該改變經濟過程的私益性，并始終優先有益于工作者而不是國家。在稅收構成要件的形成上，國家原則上要不可回避地分享所有收入和營業額，并且稅法和它的執行都要讓納稅人確定只有在他取得經濟成功時公共權力才會對其施以稅負，具體而言，就是使不同稅負的理由更加容易被理解。首先，在簡化稅法方案中引入個人所得稅的最高稅率限制，依據這個改革方案，每個納稅人最多付出他們收入的25%來支持社會共同體的費用；稅收尺度上以稅負的平等和不可避免性為標準，保證個人至少3/4的收入可以用于個人用途。其次，以法人這種中立的納稅義務人的表達形式取代稅法上不同的公司形式以及因此所帶來的不同稅基，經營者的經濟行為不再受稅收政策的調控并且使其重新與經濟理性相結合，進而納稅義務人可以進行長期的稅收計劃。同時相對于（過度的）例外和區別而言，在稅法上應該更強調規則的價值，通過類型化和概數化實現分配正義和負擔平等^[16]121。從結果來看，納稅人對稅務申報的正確性的認識是可理解的和明顯的，這有利于納稅人自覺鎮定地進行稅務申報；并且納稅人給予國家的只是國家有權利的那部分，納稅人可以從中感覺到國家所代表的節制文化。

德國的簡化稅法規則試圖使人們不再因為不知曉例外規則的存在而總認為自己過多繳納了捐稅、承擔了過多的義務，并且企業也不再由于不斷變動的稅法規則而無法做出長期的可信任的發展計劃。新的方案最終會促進自由文化的發展，在其中每個人都意識到其他人的收入成果不可避免地導致納稅。當人們看到百萬富翁每年向國庫支付250000歐元的稅款時，他會比較少地考慮他們和自己的收入差距而更希望百萬富翁在來年掙得更多，為大家帶來更多的福利。對于納稅人本身而言，當公民交完稅后就真正進入了自由世界，不再需要稅務顧問對消費的警告，或者要求收入積累，建議取代自籌資金，采用外來資本，催促其進行那些權利人出于自由選擇不會實施的投資和消費行為。這樣就會逐漸形成一個共同體意識，在這其中，人們會為自己的自由而感到輕松，欣賞其他人的成功，為社會福利條件的改善而感到滿意和感謝，這樣離自由國家的目標也會更近一步^[7]17。

在簡化德國稅法的改革過程中，除了保羅·基爾希霍夫教授之外，許多德國的法學家和政治家也紛紛提出了在自由秩序基礎之下以簡化稅法為主旨且包含了目標、功能到內容變革的全方位稅法改革之路。但德國基本法始終是德國法律制度的秩序與價值原點，因此基本法也為稅法設定了必要的規范密度（Regelungsdichte），如同高懸的“達摩克利斯之劍”，這是憲法國中的稅法變革尤其是簡化過程中始終必須尊重和不可逾越的根本限制。

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A Fair Perspective of Reform Plan to Simplify Germany Tax：

Based on the Theory of Professor Paul Kirchhof

ZHANG Wei

（Law School of Nanjing University， Nanjing 210093， China）

Abstract：

In Professor Paul Kirchhofs proposal for taxation reformation， justice is achieved by cancellation of unnecessary class discrimination， establishment of taxation expression under neutral legal form， special protection of marriage and families， reduction of exception to rules， and simplification of taxing procedure. As far as democratic countries are concerned， taxation is not only a political reality but also a constitutional idea. This kind of tax law simplification is constructed on the theoretic basis of tax state， image of humanity and the basic rights of subjective and objective orientation under constitutional system. Corresponding legal rules based on tax law must be demanded by the people who have freedom and personality， while sharing a common value regarding the states union and its commitments under the free economic system guaranteed by the nation. In reality， they are expressed as the gentlest sharing of personal financial outcomes and reducing exceptions， in order to reduce tax planning.

Key Words： Paul Kirchhofs proposal of tax law simplification； tax state； taxation justice