碳排放權會計若干問題初探

●北方民族大學商學院 王健華

一、碳排放權的概念及其相關理論

（一）碳排放權的概念。碳排放是溫室氣體排放的總稱，由于溫室氣體中最主要的氣體是二氧化碳，因此用碳作為代表。所謂碳排放權也被稱為“溫室氣體排放權”,是指經過聯合國及其認可的減排組織認證的條件下，國家或企業以增加能源使用效率、減少污染或開發等方式減少溫室氣體的排放，因此可以得到進入碳交易市場的碳排放計量單位。

（二）碳排放權的相關理論

1.外部性理論。外部性亦稱外部成本、外部效應（Externality），可以分為外部經濟（或稱正外部效應）和外部不經濟（或稱負外部效應）。外部經濟就是某些主體的生產或消費行為使另一些主體受益，而行為主體無法向受益主體收費的現象；外部不經濟就是某些主體的生產或消費行為使另一些主體受損，而受損主體無法得到補償的現象。

就碳排放權而言，在為消費者生產商品或者提供勞務的過程中，企業并沒有為碳排放付出任何代價，商品或勞務中也沒有碳排放的價值，消費者也沒有對行為過程中的碳排放付費，企業的生產使消費者受益，但是企業又無法向消費者收費，即外部經濟；企業在生產或者提供勞務過程中的碳排放對環境質量造成了一定程度的不利影響，即產生外部不經濟效應。

2.公地的悲劇理論。“公地的悲劇”理論是由英國加勒特·哈丁教授（Garrett Hardin）在《The tragedy of the commons》（1968年）一文中首先提出。主要觀點為：如果一種資源或財產的產權界定不清晰，每個人都有權使用該資源，但是卻沒有人有權來阻止他人的使用，當人們使用這些資源時不會考慮這一行為會給他人帶來的負外部性，最后被過多的人濫用，由此致使資源受到破壞，導致“公地悲劇”的產生。

由于碳排放權的產權界定不明確，可歸屬于公共物品的范疇，因而具有非排他性和非競爭性。每個企業或者個人，每天都間接或直接地參與碳排放，而環境對碳污染的承載能力和自凈能力是有限的，如果每個企業和個人都為了自己獲得更多的利益而不考慮碳排放的總量限制，勢必會導致人類生存環境的不斷惡化。

二、碳排放權的會計確認

（一）碳排放權的性質。從碳排放權的法律屬性來看，目前尚待明確。在實踐中，通常是從排放權持有者所享有權利的角度，將排放權界定為“允許排放權持有者在一定時期、一定區域內擁有排放一定污染物的行政許可權利”。這意味著，我們更關注的是“碳排放權持有者擁有什么權利”，而不是“碳排放權是什么權利”。

（二）碳排放權的會計確認

1.碳排放權的會計要素歸屬。我國《企業會計準則》把資產定義為：企業過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。確認為資產應同時滿足兩個條件：第一，與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；第二，該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。對于碳排放權而言，首先，碳排放權是由企業過去的交易或事項形成的，由企業擁有或者控制的資源，通過企業的經營運作機制出售碳排放權，與其有關的經濟利益很可能流入企業。其次，企業通過投入清潔機制項目（以下簡稱“CDM 項目”）或者直接購買擁有或控制碳排放權，因而碳排放權的取得成本是能夠可靠計量的。所以，碳排放權完全符合資產的定義。由于會計上對資產進行分類和確認時，在一定程度上是以企業持有該資產的目的為依據的，因此，在對碳排放權進行會計確認時就要考慮企業持有的主要目的，并基于此做出不同的資產類別歸屬認定。

2.碳排放權的不同資產類屬。第一，確認為存貨。存貨是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。確認為存貨應同時滿足兩個條件：第一，與該存貨有關的經濟利益很可能流入企業；第二，該存貨的成本能夠可靠地計量。存貨的一個最基本特征是企業持有的最終目的是為了出售或消耗。碳減排量存在于企業的日常活動中，對目前我國的許多企業來說，碳排放權以出售為最終目的，所以，依此特點，應確認為存貨。但是，將碳排放權確認為存貨資產，存在兩個內在的缺陷：一是它無法解決排放權免費分配情況下的計量問題；二是無法解決不同方式取得排放權的確認問題。

第二，確認為無形資產。將碳排放權確認為“無形資產”，是國際財務報告解釋委員會（IFRIC)的主要觀點，也是我國不少學者所認可的觀點。我國《企業會計準則》對無形資產的定義是：企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。基于此來審視碳排放權，它具有無形資產的特點，符合無形資產的定義。但是，由于碳排放權在我國是對CDM 項目所產生的核證減排量（CERs）的一個代稱，其實質是企業依照《清潔發展機制項目運行管理辦法》的規定，按一定的比例向國家歸還其碳減排量交易所得，而留存部分則作為企業的收益。所以，對我國參與CDM 項目的企業而言，持有CERs的目的是為了最終出售，這就與無形資產的長期屬性發生偏離。

第三，確認為金融工具。《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》第十八條規定：可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產，以及除下列資產以外的金融資產：①貸款和應收款項；②持有至到期投資；③以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產。碳排放權作為一種稀缺的有價經濟資源在市場流通，它具有自由交易市場，擁有具體產品的定價機制，并以公允價值計量，其價值變動直接增減資產價格。碳排放權還具有與金融工具相似的特征。碳排放權的價格隨企業自身權益主體的市場價格以外因素的變動而變動，與普通的金融衍生產品不同，屬于嵌入衍生工具。根據《企業會計準則》中的規定，如果混合工具沒有整體指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，則應根據金融工具的實質及金融資產、金融負債和權益工具或其組成部分確認為金融資產、金融負債或權益工具。

在我國目前的條件下，可以按照以下方法進行碳排放權的會計確認：將企業只是為了出售而購買的碳排放權確認為“交易性金融資產”；留待以后使用而購買的則確認為“無形資產”。在政府規定企業的碳排放限額，且將碳排放限額分配給企業，企業將配額耗盡并需要外購碳排放權才能滿足自身生產經營需要的情況下，可將碳排放權確認為“無形資產”；企業使用配額后還有剩余的，并準備將其結轉至下一年自用的，也確認為“無形資產”；企業將剩余的部分對外出售的，則應確認為“可供出售金融資產”。

三、碳排放權的會計計量

會計計量是在一定的計量尺度下，運用特定的計量單位，選擇合理的計量屬性，確定應予記錄的經濟事項金額的過程，其實質是確定會計事項的入賬價值。我國《企業會計準則——基本準則》規定，企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性包括：歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值和公允價值。在現階段，由于我國的碳排放權市場尚未建成，采用歷史成本來計量應成為首選。當碳排放權交易市場建成后，可以選擇其他計量屬性進行計量。具體來說，當確認為無形資產時，對于外購的碳排放權，應按照歷史成本進行初始計量。外購成本包括：買價、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定使用狀態所發生的其他支出。當確認為金融資產時，若以交易為目的、擬近期內出售的碳排放權，可以采用公允價值計量模式。在存在活躍的碳排放權交易市場的基礎上，在其初始確認時，應以購買日的公允價值入賬；在持有碳排放權期間，應定期對碳排放權的價值進行再次確認，因公允價值變動引起的價值變動應計入“公允價值變動損益”科目；處置碳排放權時，其公允價值與初始入賬價值之間的差額應該確認為投資收益，同時調整“公允價值變動損益”科目。

四、碳排放權的會計披露

（一）披露內容。在碳排放權會計的披露內容上，不同的組織有各自不同的關注重點，但也存在一些相同的披露內容：披露有利于信息使用者進行決策的環境會計信息，向使用者提供與企業相關的環境信息和相應的財務信息；努力使碳排放權的披露達到如實反映資源的利用情況、環境保護程度、綜合治理和污染控制力度等的目標；由于企業管理的主要目標是企業的價值最大化，所以碳排放權會計信息的披露還需要體現這一目標等。

（二）披露形式。在低碳經濟的背景下，傳統的會計信息披露體系面臨著嚴峻的挑戰。傳統的會計信息體系中，財務報表披露的主要對象是以貨幣計量為基礎的資金價值運動，側重于反映企業資本運營狀況和運營成果，而對生產活動的“外部環境”避而不談。財務報告不能全面、真實地反映企業實施低碳經濟的實際情況，影響信息披露質量。所以，企業除了要注重企業的內部環境之外，還要考慮生產活動以外的資源環境因素。低碳經濟下的企業財務報告必須披露有關碳排放的信息。

碳排放信息的披露形式有兩種：第一，在會計報表中增加碳排放信息。目前最常見的做法是在資產負債表中增加碳排放資產項目，有的是在無形資產下增設，有的則直接在資產類增加一個“碳資產”項目。第二，在財務報表附注中進行補充說明。如說明CDM 項目的基本情況、碳排放權計價采用的方法、碳排放權獲得的時間以及現值等。根據會計信息的充分披露原則，本文認為不應只是運用一種形式對碳排放權會計進行披露，應結合兩種披露形式，既應該在會計報表中增加碳排放信息，加強對碳排放權資產的管理，也應該在財務報表的附注中進行披露，對碳排放權資產作進一步的說明。

自2005年《京都議定書》生效以來，碳排放權會計在全球得到了快速發展，國內外學者對碳排放權的研究也在逐步深入，可以預見，在不久的將來，碳排放權會計在理論和實務操作上將會愈發成熟，碳排放權會計的核算體系也將會更加完善，有助于實現企業、國家真正意義上的可持續發展。■

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