論公司制企業內部控制

●湖北中煙工業有限責任公司 彭江宏

一、內部控制的內涵

（一）內部控制的演變歷史。在企業的內部控制發展史上，走在內部控制理論的前沿、引領著內部控制理論發展的始終是美國。四十年代美國注冊會計師協會下屬的審計程序委員會在《審計準則暫行公告》中提出了內部控制的初始概念。

六十年代《審計程序公告第33 號》修改了內部控制的定義，將其表述為會計和管理控制。

八十年代國際組織中最高審計機關對內部控制進行了新的解釋：“內部控制包括組織結構、方法程序和效果，組成了完整的財務和其他控制體系，保證管理層的決策的貫徹，維護企業資產和資源的安全，保證會計數據的準確和完整，并提供真實及時的財務數據和管理信息”。

八十年代末《審計準則公告第55 號》指出“企業內部控制結構是為了合理保證實現企業經營目標而建立的規范政策和程序”。以“內部控制結構論”取代了“內部控制論”，并明確了內部控制結構的三要素——控制環境、會計系統和控制程序，這是內部控制概念演進的一個標志。

九十年代初《內部控制——整體架構》報告指出：“內部控制是由企業董事會、管理層和其他員工制定和實施的，旨在為經營的效果和效率、財務報告的可靠性，合法合規的遵循性等目標提供合理保證的管理過程”，歸納了內部控制的“五大要素”：內部環境；控制活動；風險評估；信息與溝通；監督與報告。

九十年代中期《審計準則公告第78號》不折不扣地引用了《內部控制——整體架構》的報告內容。

進入二十一世紀，《薩班斯——奧克斯利法案》要求所有上市公司提交的財務報告年報中提供“內部控制報告”，從內部評價本公司內部控制設計的有效性，注冊會計師審核和報告企業的“內部控制報告”。

（二）內部控制的概念。1997年我國實施的《獨立審計具體準則第九號——內部控制與審計風險》將內部控制定義為：內部控制是指企業為了合理保證各項企業業務活動的有序、有效開展，合理保證資產的安全和完整，發現、防止、糾正可能發生的錯誤與作弊，保證會計記錄的合法、真實和完整，實施和制定的內部政策與程序，控制程序、控制環境和會計系統構成其組成。

二、內部控制的目標和結構

（一）內部控制目標和結構之間的關系。系統科學指出系統同時具有許多目標或特定功能。系統功能表達系統結構的目的性，并且是檢驗系統結構的尺度。系統功能的對應性是指功能和結構具有相互對應的性質，這可表述為：“結構是功能的基礎，功能是結構的表現，并能表達目標；結構決定功能，功能反作用于結構”。內部控制是一項系統體系，系統科學的規律要在內部控制體系中體現。因此，內部控制的存在和形式，以及建立內部控制考核架構、評價內部控制的體系，是內部控制所要求的目標。內部控制的結構是內部控制的基礎，是實現內部控制的保證。

《企業內部會計控制——基本規范》將內部控制目標定位于以下幾個方面：第一是合理保證企業實現經營目標，第二是防止并發現、糾正錯誤，第三是合理保證企業資產安全，第四是保證會計記錄的真實、完整，第五是確保各項法規及內部控制制度的執行。另外，《基本規范》著重強調構建風險控制系統，強化風險管理，保證企業每項業務活動能夠正常運行。目前的現狀是我國的公司制企業在經營管理活動中常常忽視對風險的控制，更有甚者存在盲目運用大額資金的行為，這就需要將風險控制系統的建立作為內部控制的必要目標。所以，這一點非常適合我國公司制企業的管理要求，也能夠促進公司制企業治理機構的完善，加速國有企業向公司制發展。

確保企業守法經營、合理保證可靠的財務報告以及獲得預期的經營效果都包含在內部控制的目標之內。其中要想獲得預期經營效果目標，企業就要科學制定對經營取得效果的考核制度和經營效率評價標準。

我國的《基本規范》對內部控制目標的定位較低，主要滿足于企業能夠保證業務活動的有效有序進行，防止錯誤和作弊，確保會計記錄的真實、合法以及資產的安全。將來在不斷改善經濟發展和企業狀況的條件下，企業會提高相應的目標定位。遠期從中國公司制企業的現實情況及完善公司治理的角度出發，保持相對可操作性和延續性，對我國內部控制規范目標的設計要有發展的空間。

（二）內部控制結構的主要內容。企業的內部控制結構包括為實現企業預定經營目標而構建的各種程序和政策。內部控制結構的主要內容是指：

1.控制環境。企業構建的針對自己內部的政策和程序，以及外部能夠影響企業經營的各種因素組成了控制環境。其進一步可細化為：企業組織構架，董事會及其各種專門委員會，各種專門委員會發揮的作用，企業高管的思想，企業經營的風格，授予職權，確定責任的方法，各級管理者監督和檢查工作時所使用的方法，人力資源工作政策，影響本企業經營業務的種種外部關系。

2.會計系統。會計系統是企業按照會計法的要求進行組織、安排會計活動的總和。通過對企業的業務進行鑒別、分類、分析、記錄、編制，明確各項資產與負債的經營管理者的責任。會計系統的目標可表述為：根據業務發生日期，對各項經濟業務計量貨幣價值，鑒別、分類和記錄；根據本企業的特點對各項經濟業務進行分類，按統一格式編制財務報表，通過財務報告適當地描述經濟業務以及揭示有關內容。

3.控制程序。為了保證實現預期目的，企業通過制定一系列的業務辦理流程和方法就是控制程序。控制程序的具體內容包括執行權、審核權、批準權的授予和分設，以及相應權力所對應的職責和義務，用以防止業務鏈上人員出錯和作弊。各部門及時記錄職能業務活動，資產使用部門保管資產的職責，資產管理部門記載資產的職責，各項資產的記錄、使用、接觸要特別控制，實行相應的保護措施，所有記錄的經濟業務都能從數量和價值上進行復核。

三、內部控制的原則

企業財務是經營管理中起基礎性作用的工作，匯集了各種經濟業務，并集中在財務中記錄和反映，因此財務內部控制在企業中應主導建立企業內部控制。財務內部控制制度是我國的法律法規在企業經營活動中的具體體現，企業在建立、修訂財務內部控制制度時要以國家的法律法規和政策為依據。但由于公司制企業的內部實際情況千差萬別，面臨的外部環境也不盡相同，沒有統一適用的內部控制模式。了解、分析各企業內部實際情況和外部環境對會計控制的影響，設計財務內部控制制度，不能照搬照抄其他企業的財務內部控制制度。

設計內部控制制度，首先要確定企業經營目標，其次要確定企業組織結構，實現企業財務信息迅速的傳遞，確保渠道的暢通。做到責權分明，對組織中每個部門、每個人實現有效控制。

處于不斷變化的外部經營環境之中的企業，變化的經營環境不僅會對企業形成外部機會，同時也會構成外部威脅。企業內部控制雖然不能影響外部機會和威脅，但是財務內部控制制度設計一定要根據外部機會和威脅的內在規律，充分適應經營環境，與之相匹配，這樣才能有效規避外部風險。企業建立財務內部控制制度體系時，在結合企業的實際情況下，依據《審計法》、《公司法》、《合同法》、《企業法》等法律法規，有效防范經營風險，加強企業內部管理，提升企業效益，保證企業資產安全，做到國家、企業和個人三者利益相互兼顧，以下原則是建立企業財務內控制度體系時必須遵守的。

（一）合法性原則。從現實的案例來看，許多違法違規的企業就是有法不依，更為嚴重的是企業財務內控制度本身就違背了國家的法律規章制度，以人為治，大搞家長作風，為所欲為，給國家、企業造成了損失。因此，企業必須以國家的法律法規為準繩，在法律法規許可的范圍內制定本企業切實可行的財務內控制度，這也是內控制度體系建立的基礎。

（二）全面性和系統性原則。財務內控制度全方位涵蓋企業所有的崗位和部門，延伸到企業各項業務過程和各個操作環節。企業的整個經濟活動充滿了財務工作的要求和內容，其實質是對企業整體經營管理活動進行財務核算和監督，因此制定財務控制制度要力求全面。在設計財務內部控制制度過程中，充分聽取相關人員的建議，發揮全體人員的積極性，做到制度面前人人平等，讓全體人員自覺執行制度，真正發揮財務內控制度的約束作用。

系統論的觀點把企業視作一個普遍聯系的整體，設計內控制度時更應該有系統論的方法。制度的設計要按照企業的戰略目標，將各部門和各崗位既相互制約又相互協作地聯系在一起，確保財務內部控制制度能夠銜接其他內部控制制度，從而構成一個完整、統一的內部控制體系，發揮出體系的總體功能，實現財務內部控制的總體目標。所以在設計內部控制制度時，要運用系統論的觀點與系統方法的整體性、全面性、層次性、相關性和動態平衡性等特征，設計出縱橫交錯的財務內部控制網絡與點面結合的控制系統。

（三）針對性原則。針對性原則是根據企業的自身特點，建立內控制度要指向企業財務會計工作中的薄弱環節，特別是隱藏在內不易被發現的風險和錯誤的環節，對各個環節和細節都能夠進行有效的控制，達到提升企業財務管理水平的目的。切切實實解決了這個問題，就基本能改善許多企業會計工作薄弱、財務管理混亂的現象。由于很多企業照搬其他企業的內部控制制度，沒有充分分析自身情況，是造成自我內控制度針對性不強的主要原因。

（四）一貫性原則。維護財務會計管理工作的嚴肅性，不能朝令夕改，說變就變。如果形成這樣的局面，將會造成管理工作的混亂，制度可以隨意解讀，最終演變為任意執行或無法執行。一貫性原則要求內部控制制度保持前后的連續性和一致性。制定企業財務內控制度時，我們一定要充分重視一貫性原則。

（五）適應性原則。適應性原則要求企業從兩個方面去考慮如何設計，一是要適應企業的外部環境，二是要適應企業的內部環境。外部環境可以用五力模型的方式進行分析，要對宏觀及行業環境、供應商、購買者和潛在替代者進行分析；內部環境要從企業擁有的資源、能力、核心競爭力等方面分析。根據這些不斷變化的情況以及財會審計制度的變化，結合企業的發展戰略規劃、自身擁有的規模和企業的地位去適應性地調整，使內控制度能夠貼身實用好用是適應性原則的最佳體現。

（六）成本效益原則。內部控制是一項管理活動，必然會產生相應的成本費用。僅從控制的角度說，當然是控制的人員、環節、措施越多、越嚴密復雜，控制的效果就越好，但相應的控制活動產生的成本費用不可避免會上升，這就限制了一些高成本費用投入的控制活動。為避免不出問題，不計代價地投入是企業不可接受的，因為企業經營活動的目的是經濟效益。因此設計內部控制時，要比較投入產出效益，主要針對在業務活動中發揮作用大、影響范圍廣的關鍵控制點進行控制就行，對一般的、局部的方面設立能起到監控作用的程序即可。

（七）實用性原則。設計內部控制制度的主要目的是為了實際應用，不必苛求其完整性和嚴密性。盡量精簡機構和人員，選擇合適的控制方法和手段，減少過繁的手續和程序，避免重復，使內部控制制度簡化、高效；財務內部控制制度的文字說明簡明，條理清楚，大家一看就知道，容易記住、掌握和執行；財務內部控制制度不僅僅是監督，更重要的是指導和幫助。設計內部控制制度時做到易于理解、內容規范、方便操作、調整靈活。

（八）發展性原則。發展性原則要求企業從自身的戰略規劃的層次來掌控財務內控制度。既要充分考慮宏觀政策和行業的前景，又要準確定位企業在行業中的地位，密切了解競爭者的動向，時刻關注供應商和顧客，制定出具有發展性或未來著眼點的規章制度。通過了企業戰略規劃的制度，保證了內控制度的方向不會出現偏差，沿著企業預定目標堅定地前進，有力地促進企業財務管理會計水平的提高。

（九）制衡性原則。制衡性原則是指在經濟業務活動中必須經過兩個部門或兩人以上的經辦，任何單獨的部門或個人沒有完全獨立的處理權，在業務處理鏈上部門與部門、員工與員工及各崗位之間要建立起互相驗證、制約的關系。從上下級的角度，業務要經過兩級或以上層級，上級監督下級，下級牽制上級。從同級的角度，同級部門工作或記錄要受到另一同級部門的核驗，從而相互牽制、相互制約。當然在考慮制衡性的同時，也要兼顧業務辦理的效率。制衡性原則不僅僅使用在企業內部，現代企業也將其運用于外部，企業將部分業務進行外包，比較典型的業務外包有會計核算、保險遠程核驗、工程建設等，通過社會化專業分工的機構執行企業內部活動，充分發揮客觀、公正、效率的作用。制衡性原則容易導致部門之間、人員之間出現相互推諉、扯皮的現象，在設計財務內部控制制度的過程中，明確各部門及人員的責任、權力、義務，劃清他們的界限，最佳方式是用規范文件確定下來。

（十）崗位責任制原則。企業作為一個組織系統，具備一定的組織架構。企業設置履行職責的崗位，并配備相應人員，因而形成各具特點的管理模式。但不論什么樣的模式都會對崗位授予相應的職能，自然而然形成履職人員的權利和義務。內部控制建立在企業的管理模式之上，內部控制的設立不僅固化了崗位的責、權、利，同時也固化了處理程序和操作規程。崗位責任制解決了不相容職務分離的問題，設置崗位時應當考慮決策與咨詢相互分離、授權與執行相互分離、執行與審批崗位相互分離、保管與記錄相互分離等。內部控制清晰地界定了責任、權力的邊界，防止了崗位責任不明確、權力不清楚的現象，突出地顯示出按照制度履行職責的重要性。

四、內部控制的主要內容

公司制企業的人、財、物、產、供、銷等業務內容構成了企業經營管理幾乎全部的活動，財務內部控制制度主要據此開展。財務內部控制制度體系將企業的貨幣資金、采購業務、固定資產業務、存貨業務、成本費用等業務作為內部控制的主要對象，這些構成了財務內部控制制度的基本內容。

（一）貨幣資金。貨幣資金是資金流入、流出以及資金在企業內部流動的總稱，包括資金籌措、投資和營運活動。財務內部控制在資金籌措時防止籌資決策失誤、籌資方案不合理、籌資成本過高，在資金投資時防止投資執行不力、投資跟蹤管理不善，在資金營運時防止現金的錯誤記錄和作弊行為的產生。貨幣資金財務內部控制必須保證現金和銀行存款的真實反映，企業的所有收入及時、全部納入賬內核算，支出通過預算管理進行控制，真實的業務需求有合同、收費文件、規范的審批手續、有效的憑證，做好資金在采購、生產、銷售各環節的綜合平衡，嚴禁資金體外循環，坐收坐支。定期組織召開資金調度會，定期進行資產安全檢查，重要的票據、銀行印鑒、章、證實行分開保管。

（二）銷售業務。銷售業務主要是指出售商品或提供勞務及收取款項等業務活動。銷售業務財務內部控制要求企業制定銷售政策前要加強市場調查，確定合理的定價機制和信用政策；訂立合同前與客戶進行業務洽談，關注合同的定價、結算方式及客戶背景，在合同中明確雙方的權利和義務；履行合同時，按照合同組織發貨，安全運輸，對銷售退貨合理處置；確保銷售收入的真實性，應收賬款的可回收性，完善客戶服務制度，提升客戶的滿意度。

（三）采購業務。實施采購業務財務內部控制，必須保證采購的物資和生產銷售要求相一致，嚴格執行采購計劃，支付現金后獲得相應的物資，保證應付賬款的真實性，揭示企業已享有的各種采購的折扣和折讓。

（四）固定資產業務。實施固定資產財務內部控制，必須保證固定資產取得的合理性、固定資產計價的正確性，保證固定資產的實際存在和合理保養維護，保證固定資產折舊和攤銷方法的合理、計算的正確。

（五）存貨業務。企業的存貨包括在生產經營中為銷售或生產而耗用的各種流動資產。存貨的財務內部控制應當采用先進的存儲管理技術和方法，建立存貨收入和發出領用制度，詳細記錄存貨出入庫情況，合理確定存貨數量的上下限額及在庫時間，保證存貨的最佳狀態，定期對存貨清點盤查，設立專門人員負責保管存貨，貴重商品或危險品實行專門授權，定期與財會部門對賬，保證賬實相符。

（六）成本費用。成本費用列支正確與否直接影響成本的真實、合理及合法性。實施成本費用財務內部控制，必須明確成本費用歸口管理原則，成本費用控制目標符合客觀實際才能搞好成本費用的日常核算工作。

五、內部控制測評

內部控制測評是指審計人員采用一定的技術和方法，對被審計企業內部控制的設置和執行情況進行調查了解和測試，并對內部控制的健全性和有效性做出評價，以確定審計范圍和審計重點的過程或活動。許多公司制企業或企業內部控制存在各種缺陷與不足，內部控制測評應結合被審計企業的具體情況開展以下工作。

（一）收集與內部控制有關的文件資料。審計人員在對企業進行審計時，首先應詳細調查被審計企業內部控制的情況和管理現狀，并收集齊全該企業涉及內部控制的所有文件資料，特別是比較重要的控制環節和控制因素的文件資料。調查了解收集的文件資料既包括被審計企業形成書面文字的規章制度、崗位職責、工作流程、操作程序等，也包括沒有留下文字記錄，以討論通過、領導拍板、電話通知等形式所做出的具有遵循執行作用的規定等。

（二）搜集、查找與被審計企業及審計目標有關的外部法律法規、政策制度。審計人員搜集、查找的有關制度規定，很多情況下是在查出問題后用作處理處罰的依據。法律法規、政策制度等規定的制定，其出發點本身是為了規范、為了管理的需要，尤其是一些操作性強、內容具體的制度等，審計人員可以用來作為內控測試的依據和內容。這就要求審計人員要盡可能多地找尋到與被審計對象、與本次審計目標有關的各種外部規定，獲得最大范圍內可以進行內控測試的原始資料。

（三）編制內控測試審計工作底稿。對被審計企業的內控管理制度規定情況和搜集好的原始資料進行認真仔細研究，并把它們分類、歸納和整理，用簡明扼要的語言編制成能進行具體測試的審計工作底稿。這種自己編制的審計工作底稿，一戶一用，比較符合被審計企業內部控制的具體情況，具有較強的針對性和適用性。

（四）測試、修正和補充審計工作底稿。審計人員在用上述審計工作底稿或審計程序表進行具體測試時，仍有可能遇到與實際狀況不太一致或不相符合、不適用的情況。審計人員及時對原測試內容進行調整、修正和補充，或者直接在測試底稿中加以注明，說明被審計企業的實際狀況，使他人通過查閱審計工作底稿能夠對被審計企業的內部控制現狀有比較概要、真實的印象。總之，內控測試要緊緊抓住被審計企業的實際，以反映被審計企業真實內控狀態為目標。

（五）評價與對照。審計人員用自己編制的審計工作底稿完成對被審計企業內控初步測試后，可根據測試結果得出內控評價。測試內容是根據被審計企業情況進行設計的，測試結果一般比較符合被審計企業的實際情況，所得出的內控評價也比較客觀、正確，使下一步要進行的實質性測試有了比較明確的方向和范圍。

采用上述步驟所進行的內控測評，難點在于編制適合被審計企業實際情況的審計工作底稿，因為編制的審計工作底稿內容越貼近被審計企業的實際情況，所得出的內控評價也就越真實正確、可信度越高。這就要求審計人員開動腦筋，花費大力氣對被審計企業的內控狀況和外部管理的各項規定進行認真仔細的研究。

六、實施內部控制的方法和案例

保證業務活動以真實準確的金額在法定的會計期間內記錄于財務的賬戶，保證業務按照恰當的授權進行，保證賬面資產與實有資產定期核對，并揭示出存在的薄弱環節，保證企業經濟活動合法、有效率、有次序的進行，是財務內部控制的目標。企業應當根據財務內部控制的內容，建立相應的實施控制方法。

不兼容職務相互分離控制。公司制企業依照制衡性原則，合理設置財務主管、會計、出納崗位，明確職責權限，形成相互制衡機制。要求管資金的人員不能管賬，管賬的人員不能管會計記錄，管記錄的人員不能管稽核，財務人員不能兼辦業務經辦。

授權批準控制。公司制企業依照各崗位職能需要對工作人員進行適當授權，以滿足工作人員處理業務所需要的權力，保證業務能夠正常流轉。

在實施內部控制制度時，制定授權批準程序性文件。文件要明確涉及崗位的授權程序、權限、范圍、責任等內容，從公司最高層領導直到各級人員都必須在授權批準文件所規定的范圍內行使權力，并相應負責。

會計系統控制。會計系統是企業內部管理的重要體系。企業依據《會計法》制定會計制度，組建會計機構，配置會計人員，設立會計賬簿，明確資金管理、會計憑證、財務報告等財務處理流程，建立健全會計檔案、會計交接管理制度，充分發揮財務會計的核算監督職能。

全面預算控制。全面預算控制要求企業建立和完善預算編制工作制度，明確編制依據、程序、方法等，企業要加強對預算執行的管理，明確預算指標分解方式、預算執行審批權限和要求、預算執行情況報告等，建立嚴格的預算執行考核制度，對預算執行單位和人員進行考核，力爭做到獎罰分明適度，確保預算的執行。

財產保全控制。財產保全控制是為了確保企業財產物資的安全完整所采用的各種方法和措施。企業應當制定財產目錄，對財產進行編號、建卡，記錄財產來源、驗收、存放地等內容。要建立財務清查制度，限制未經授權的人員與財產的接觸，加強實物財產與會計賬面資產的核對，加強財產的權證管理，及時更新權證狀態，確保企業各種財產的安全完整。

風險控制。風險控制要求企業有強烈的風險意識。通過風險識別、風險分析、風險評估，實施風險應對策略，針對不同的風險級別和企業發展的不同階段，采取各種風險規避、風險降低、風險分擔、風險承受的組合，從而對風險進行全面防范和控制。

內部報告控制。內部報告控制要求企業建立嚴密的內部報告流程，充分利用信息技術，強化內部報告傳遞和共享，編制的內部報告要及時、正確、真實地為企業領導提供經濟信息，全面反映經濟活動情況。要制定內部報告的保密制度，明確保密內容、措施、密級和范圍。

信息系統控制。信息系統控制是企業利用信息技術，對內部控制進行集成、固化業務流程、分級授權審批的信息化平臺。企業要強加信息系統運行與維護，制定信息系統程序、功能模塊的操作規范，建立用戶管理、分級授權、數據輸入、輸出、備份制度，加強信息設備管理，切實做好網絡安全防范。

案例：湖北中煙工業有限責任公司于2011年完成了財務內部控制手冊的編寫工作。公司遵循了上述內部控制的目標和結構、原則、內容、測評及方法。在編寫工作過程中，公司財務管理部組織專人主導整個手冊的調研、編制工作，并聘請事務所參與編寫工作流程。編制工作緊密結合煙草工業的特點，以《企業內部控制基本規范》為基礎，參照新《企業會計準則》等會計法規，形成“以內部會計控制為主，兼顧與會計相關的其他控制”的內部會計控制制度體系，對公司各個業務群進行了全面編寫，對采購、銷售、成本費用、資金、預算、工程項目等進行了重點編寫。按照內部控制標準體系，編制了包括財務體系控制、財務組織控制、財務預算內部控制等19 個方面374 條風險控制節點的風險控制框架，完成了包括總則等十六個方面的流程編寫，共繪制了近百個內控流程圖。財務內部控制手冊成為了公司經營活動的指導性文件。財務內部控制手冊的編寫達到了內部控制手冊要求的科學性、系統性、適用性目標。■

1.方向.1995.內部控制系統評價[M].北京：中國審計出版社。

2.李鳳鳴.2002.內部控制學[M].北京：北京大學出版社。

3.余玉苗.2003.審計學[M].武漢：武漢大學出版社。