政府購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)問(wèn)題研究

●哈爾濱欣榮園林綠化有限公司/哈爾濱欣榮集團(tuán)股份有限公司 隋玉明

一、引言

根據(jù)執(zhí)行審計(jì)活動(dòng)的主體性質(zhì)不同，一般將審計(jì)分為獨(dú)立審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。其中，獨(dú)立審計(jì)也就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，有時(shí)也被稱(chēng)作民間審計(jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在法律允許的范圍內(nèi)接受合法的委托，對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告及其相關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行獨(dú)立檢查，從而發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)并出具審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)較高且責(zé)任重大的審計(jì)活動(dòng)，在審計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界占有舉足輕重的地位。我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告都必須經(jīng)過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并對(duì)審計(jì)結(jié)果予以披露。政府審計(jì)又被稱(chēng)作國(guó)家審計(jì)，是指由審計(jì)署或?qū)徲?jì)廳（局）對(duì)政府相關(guān)部門(mén)的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)狀況及經(jīng)濟(jì)效益等進(jìn)行檢查和監(jiān)督。法律賦予了政府審計(jì)機(jī)關(guān)（國(guó)務(wù)院審計(jì)署及其派出機(jī)構(gòu)、各級(jí)地方人民政府審計(jì)廳或?qū)徲?jì)局）對(duì)政府相關(guān)部門(mén)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督的職責(zé)和權(quán)限，這種職責(zé)和權(quán)限具有法律強(qiáng)制性和權(quán)威性。通常情況下，政府相關(guān)部門(mén)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的真實(shí)性和合規(guī)性均由政府審計(jì)進(jìn)行審查并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)很少參與其中。然而，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和改革深化，政府的審計(jì)需求已經(jīng)發(fā)生了較大變化，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)參與到政府相關(guān)項(xiàng)目的審計(jì)中來(lái)已經(jīng)變得十分必要。為此，本文分析了政府購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的意義，并提出了相關(guān)建議。

二、政府購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的意義

（一）有利于緩解政府審計(jì)任務(wù)繁重的問(wèn)題。目前，我國(guó)正處于加速發(fā)展的時(shí)期，一些政府部門(mén)的投資項(xiàng)目較多，相關(guān)財(cái)政資金的使用和管理比較復(fù)雜，審計(jì)任務(wù)十分繁重。政府審計(jì)雖然具有強(qiáng)制性和權(quán)威性，但畢竟人員設(shè)置及其他資源都是有限的，難以高效而及時(shí)地完成審計(jì)任務(wù)。很多財(cái)務(wù)上的漏洞隨著時(shí)間的推移會(huì)被漸漸掩蓋，等到審計(jì)之時(shí)已無(wú)據(jù)可查，給一些不法分子留下了可乘之機(jī)。這樣一來(lái)，政府審計(jì)就無(wú)法達(dá)到監(jiān)控的效果。針對(duì)這種情況，一種解決方法是增加政府審計(jì)機(jī)關(guān)或者增加現(xiàn)有政府審計(jì)機(jī)關(guān)的工作人員，使各部門(mén)的審計(jì)工作能夠及時(shí)進(jìn)行，消除不法分子掩蓋漏洞的時(shí)機(jī)。但是，這意味著政府機(jī)構(gòu)的擴(kuò)大、政府人員編制的增加，解決問(wèn)題的同時(shí)也將付出巨大的成本。而審計(jì)任務(wù)繁重的現(xiàn)象具有一定的偶然性和季節(jié)性，并不是政府部門(mén)的常態(tài)，如果采用擴(kuò)大政府審計(jì)機(jī)關(guān)的方法來(lái)應(yīng)對(duì)，則會(huì)導(dǎo)致人員的閑置和資源的浪費(fèi)。相比之下，購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)會(huì)是一個(gè)更好的方法，一方面能夠在審計(jì)任務(wù)繁重之時(shí)為政府審計(jì)解燃眉之急，另一方面能夠避免審計(jì)任務(wù)不多時(shí)的人員閑置和資源浪費(fèi)，可以說(shuō)是緩解政府審計(jì)任務(wù)繁重的最佳方案。

（二）有利于提升國(guó)有資產(chǎn)管理的透明度。國(guó)有資產(chǎn)是政府受全國(guó)人民委托而代為管理的公共資產(chǎn)，政府具有向全國(guó)人民報(bào)告國(guó)有資產(chǎn)管理情況的責(zé)任。接受相關(guān)機(jī)構(gòu)和人員對(duì)政府投資項(xiàng)目和資金進(jìn)行審計(jì)并發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)是政府履行國(guó)有資產(chǎn)管理情況、報(bào)告責(zé)任的重要方式之一。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)之所以被稱(chēng)作民間審計(jì)，原因在于它是由獨(dú)立于政府的民間服務(wù)機(jī)構(gòu)組織進(jìn)行的審計(jì)活動(dòng)，在一定程度上代表著社會(huì)公眾。與政府審計(jì)不同，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)運(yùn)用民間服務(wù)機(jī)構(gòu)的資源，是站在社會(huì)公眾的角度對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行真實(shí)性、合規(guī)性和公允性的核查。在政府大型投資項(xiàng)目和大額財(cái)政資金使用項(xiàng)目中引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，也就是在國(guó)有資產(chǎn)管理中引入了社會(huì)公共監(jiān)督，有利于提升國(guó)有資產(chǎn)管理的透明度。

（三）有利于實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的互補(bǔ)。政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法上雖然具有較大的一致性，但也各自具有明顯的優(yōu)勢(shì)和劣勢(shì)。政府審計(jì)具有注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)所沒(méi)有的強(qiáng)制性和權(quán)威性，在必要時(shí)具有強(qiáng)制取證的權(quán)力，并且可以尋求政府其他部門(mén)協(xié)助，在實(shí)施審計(jì)工作時(shí)能省略不少繁雜的審計(jì)程序，在節(jié)約審計(jì)成本的同時(shí)還能取得高質(zhì)量的審計(jì)證據(jù)。但政府審計(jì)在專(zhuān)業(yè)審計(jì)技能上相對(duì)比較單一，并且更加強(qiáng)調(diào)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的合法性，對(duì)公允性不太重視。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)雖然沒(méi)有法律賦予的強(qiáng)制性和權(quán)威性，以至于無(wú)法避免一些繁雜的審計(jì)程序，但其專(zhuān)業(yè)審計(jì)技能卻非常豐富，并且更加重視對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)公允性的審查。兩者各有優(yōu)缺點(diǎn)，政府在必要時(shí)購(gòu)買(mǎi)恰當(dāng)?shù)淖?cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)，將有利于實(shí)現(xiàn)政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的互補(bǔ)。

三、政府購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)的建議

（一）合理選擇審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。為了保證審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率，政府在購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行系統(tǒng)性的審查，合理選擇審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)。具體來(lái)說(shuō)，在確定最終的審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)之前，應(yīng)當(dāng)至少在專(zhuān)業(yè)資格、業(yè)界聲譽(yù)和人員素質(zhì)三個(gè)方面對(duì)待選的審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格審查，必要時(shí)可以對(duì)其進(jìn)行分項(xiàng)目、分事項(xiàng)的打分，然后按一定權(quán)重計(jì)算各待選機(jī)構(gòu)的綜合得分，再根據(jù)綜合得分進(jìn)行選擇。

專(zhuān)業(yè)資格是審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)從事相關(guān)審計(jì)服務(wù)的基本前提，也是其具有相關(guān)專(zhuān)業(yè)勝任能力的基本證據(jù)。只有具有專(zhuān)業(yè)資格的審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)才可能提供合法合規(guī)的專(zhuān)業(yè)服務(wù)。在進(jìn)行審查時(shí)，政府派出的工作人員應(yīng)當(dāng)要求審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)出示相關(guān)專(zhuān)業(yè)資格證原件，進(jìn)行仔細(xì)查驗(yàn)，并要求提供相應(yīng)的復(fù)印件以便存檔，必要時(shí)還應(yīng)當(dāng)對(duì)其他資格證一并進(jìn)行檢查，以便對(duì)其做出全面系統(tǒng)的評(píng)價(jià)。業(yè)界聲譽(yù)是審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)在長(zhǎng)期的審計(jì)工作中慢慢積累起來(lái)的，是審計(jì)需求市場(chǎng)對(duì)其過(guò)去審計(jì)工作表現(xiàn)的評(píng)價(jià)，也是推斷其后續(xù)審計(jì)質(zhì)量的有力證據(jù)。業(yè)界聲譽(yù)越好，其后續(xù)的審計(jì)質(zhì)量預(yù)期越高，廣大公眾和利益相關(guān)者對(duì)其審計(jì)結(jié)果的信任程度也越高。政府聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)時(shí)可以采用向其過(guò)去和現(xiàn)有客戶(hù)發(fā)詢(xún)證函、發(fā)放調(diào)查問(wèn)卷等方式，對(duì)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的業(yè)界聲譽(yù)做充分的了解，以便在選擇審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)時(shí)做參考。具體從事審計(jì)工作的是審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)的審計(jì)人員，雖然專(zhuān)業(yè)資格和業(yè)界聲譽(yù)在一定程度上代表了一個(gè)審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)人員素質(zhì)的整體優(yōu)劣情況，但并不排除存在濫竽充數(shù)的情形。為了避免這種情形的出現(xiàn)，政府應(yīng)當(dāng)對(duì)待選審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)全體審計(jì)人員進(jìn)行初步的了解，并且在具體簽訂審計(jì)合同時(shí)，對(duì)審計(jì)人員的學(xué)歷及職稱(chēng)和相應(yīng)的人數(shù)做出詳細(xì)的要求。

（二）加強(qiáng)對(duì)審計(jì)過(guò)程的監(jiān)控。聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)協(xié)助政府審計(jì)，雖然能夠解決很多問(wèn)題，但同時(shí)也會(huì)帶來(lái)一些新的問(wèn)題。如前所述，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)在審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)方法上與政府審計(jì)存在一些差異。為了確保政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過(guò)程的監(jiān)控。通過(guò)有效利用政府審計(jì)機(jī)關(guān)的有限資源，引導(dǎo)整個(gè)審計(jì)工作高效而有序的進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的監(jiān)督和控制。在整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目中，政府審計(jì)的職責(zé)應(yīng)當(dāng)是領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)控，負(fù)責(zé)審計(jì)總方案的制定和審計(jì)工作的監(jiān)督與引導(dǎo)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)則應(yīng)當(dāng)負(fù)責(zé)完成專(zhuān)門(mén)的具體審計(jì)程序。

審計(jì)總方案是執(zhí)行審計(jì)工作的最高指南，起著指導(dǎo)審計(jì)工作方向的作用。為了實(shí)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)和政府審計(jì)的互補(bǔ)，達(dá)到政府審計(jì)目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)由政府審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)制定審計(jì)總方案，并在日后的審計(jì)工作中由政府審計(jì)來(lái)領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)控注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。具體審計(jì)方案是執(zhí)行審計(jì)工作的具體指南，比較詳細(xì)地闡述了必要的審計(jì)程序和審計(jì)步驟。為了保證審計(jì)程序和審計(jì)步驟的科學(xué)性和合理性，應(yīng)當(dāng)由具體執(zhí)行審計(jì)工作的外聘專(zhuān)業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)來(lái)制定具體審計(jì)方案，并交由政府審計(jì)機(jī)關(guān)審核。政府審計(jì)機(jī)關(guān)主要核查具體審計(jì)方案與審計(jì)總方案在審計(jì)目標(biāo)上是否保持一致，如果發(fā)現(xiàn)不一致的地方，則應(yīng)當(dāng)與外聘人員開(kāi)會(huì)討論，對(duì)具體審計(jì)方案進(jìn)行修改。當(dāng)然，如果外聘人員對(duì)政府審計(jì)機(jī)關(guān)制定的審計(jì)總方案存在異議，雙方也應(yīng)當(dāng)開(kāi)會(huì)對(duì)具體事項(xiàng)進(jìn)行討論，并對(duì)審計(jì)總方案做相應(yīng)的修改。在雙方對(duì)審計(jì)總方案和具體審計(jì)方案都達(dá)成一致后，就可以開(kāi)始執(zhí)行審計(jì)工作了。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，政府審計(jì)機(jī)關(guān)要根據(jù)審計(jì)方案對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)控。

（三）有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。任何審計(jì)工作都存在著發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性，即面臨著審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)通常可以理解為經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)及其相關(guān)資料存在重大錯(cuò)誤或漏報(bào)，而審計(jì)人員發(fā)表了不存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。為了使審計(jì)工作能夠成功開(kāi)展，達(dá)到監(jiān)控目的，就需要控制好審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)被分解成審計(jì)師無(wú)法改變的固有風(fēng)險(xiǎn)、與被審計(jì)單位內(nèi)部控制相關(guān)的控制風(fēng)險(xiǎn)和唯一可以由審計(jì)師控制和管理的檢查風(fēng)險(xiǎn)。

固有風(fēng)險(xiǎn)由被審計(jì)單位內(nèi)外部環(huán)境及其固有特征所決定，而控制風(fēng)險(xiǎn)則取決于被審計(jì)單位的內(nèi)部控制水平。這兩種風(fēng)險(xiǎn)都是審計(jì)師無(wú)法進(jìn)行控制和管理的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師只能通過(guò)特定的程序和方法對(duì)這兩種風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行估計(jì)。檢查風(fēng)險(xiǎn)則獨(dú)立于被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)，存在于整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，與具體審計(jì)程序和審計(jì)步驟的設(shè)計(jì)及其執(zhí)行密切相關(guān)。因而審計(jì)師可以通過(guò)巧妙地設(shè)計(jì)審計(jì)程序和審計(jì)步驟來(lái)對(duì)檢查風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行有效的控制和管理，從而將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在政府審計(jì)機(jī)關(guān)可接受的范圍之內(nèi)。為了有效地控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在進(jìn)行審計(jì)前，政府審計(jì)機(jī)關(guān)首先應(yīng)當(dāng)聯(lián)合外聘審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)性的評(píng)估；然后在此基礎(chǔ)上共同討論審計(jì)程序和審計(jì)步驟的設(shè)計(jì)和執(zhí)行，以便于將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受的范圍之內(nèi)，促進(jìn)政府審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

四、結(jié)論

政府在必要時(shí)購(gòu)買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)協(xié)助政府審計(jì)工作的意義十分重大，不僅能夠有效緩解政府審計(jì)任務(wù)繁重的問(wèn)題，而且還能夠?qū)崿F(xiàn)政府審計(jì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的互補(bǔ)，并有助于提升國(guó)有資產(chǎn)管理的透明度。政府在引入注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)服務(wù)時(shí)，首先應(yīng)當(dāng)對(duì)待選審計(jì)服務(wù)機(jī)構(gòu)進(jìn)行嚴(yán)格的審查，合理選擇最終的服務(wù)機(jī)構(gòu)，并加強(qiáng)對(duì)審計(jì)過(guò)程的監(jiān)控，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，從而促進(jìn)政府審計(jì)機(jī)關(guān)和外聘服務(wù)機(jī)構(gòu)兩者審計(jì)資源的整合，及時(shí)而高效地完成政府審計(jì)目標(biāo)。■

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