構建和諧審計關系 共圓誠信審計之夢

●寧波明州聯合會計師事務所 劉克文 常 勇 潘友謀

社會審計業務三方關系人是指審計人、被審計人以及審計委托人（注：審計準則表述為注冊會計師、責任方和預期使用者，與本文略有出入）。第一關系人是審計人，第二關系人是被審計人，第三關系人是審計委托人。

構建和諧審計關系就是社會審計要以開放、寬容、謙遜、禮貌、堅韌、尊重的心態，以維護社會公眾利益為目標，在審計關系中形成相互尊重、客觀公正的審計氛圍，評價被審計單位的財務狀況。

注冊會計師審計制度起源于所有權與經營權的分離，所有者需要了解經營者受托責任的履行情況，委托注冊會計師審計，向投資者、債權人及社會公眾負責。我國的社會審計制度是從市場經濟國家引入的，社會審計的范圍是法律法規明確規定的，是向稅務、銀行、政府機構及社會公眾提供財務信息的。

按照筆者的理解，我國的審計服務是政府部門通過法律法規的一種間接購買服務，不少中小企業所有權與經營權并未分離，審計委托人是間接的、隱性的。這種審計委托人的間接性、隱性性帶來了如下問題：

一是缺乏有效的市場需求動力。許多情況下社會審計是迫于法律法規要求的一種程序，并不是市場真正需求的。銀行也不見得就需要你的真實報表，特別是在年底貸款任務完成有難度的時候。很多企業資產狀況不佳，為了向銀行貸款或評上更高的銀行信用等級，需要粉飾報表，將收入、利潤、資產等指標夸大，以達到信貸銀行的要求。這種情況下，你出具真實審計報告，銀行不通過，客戶貸不到款，客戶不付錢；如果你出具虛假報告，銀行認可，客戶貸到款，皆大歡喜。稅務部門某年工作任務完成得很好，有時也會出面和企業溝通，讓企業少交點稅，余下的留在下一年度申報，希望注冊會計師也筆下留情。那些能提供符合客戶要求、順利取得銀行和稅務、工商等政府部門認可的審計報告最受歡迎，造成了市場上“劣幣驅逐良幣”的現象和對高質量審計服務的淡漠。

二是行政干預審計業務。由于我國脫胎于計劃經濟，政府與企業不是平等的民事主體，某些部門享受免費審計服務成了理所當然，“主管部門”觀念根深蒂固，實際是部門利益和地方保護主義，利用行政影響力，指定會計師事務所，要求注冊會計師出具各種各樣奇奇怪怪的報告。一些部門根據自己的理解創新審計報告格式，譬如某地工商部門要求投資者將投入資本記入實收資本，企業照做就被評價為符合工商年檢管理辦法，這是什么意思？記入了實收資本就不存在抽資了么？資金來源必然有資金占用的表現形式；還有國家外匯管理直投系統里面有個審計意見類型，分為“無意見段的無保留意見、有意見段的無保留意見……”，筆者就搞不清楚帶強調事項的無保留意見本身就聲明“本段內容不影響已發表的審計意見類型”，怎么就成了有意見的無保留意見了呢？某地科技部門將專項經費審計報告的“范圍段”擴大到財務報表,實際上注冊會計師只審計了專項經費收支表(筆者向該科技局領導指出，他連聽都不聽，盛氣凌人地對發明的模板自我欣賞一番)，如果出了什么事，都是“臨時工”干的，注冊會計師脫不了干系。

三是選擇性執法。《公司法》引入了注冊會計師監督機制，規定有限責任公司財務報表每年必須經注冊會計師審計。據說由于部分中小企業的反對，就以《工商年檢管理辦法》將中小企業排除在外了，也就是說，以紅頭文件，一個市場監督主體將另一個市場監督主體擠出了《公司法》的范圍。類似的還有，金融危機時，以紅頭文件要求社會審計減免審計收費。社會審計成了某些部門的恩賜，可有可無，中小企業不在誠信建設的范圍內。

四是審計關系錯位。一種情況是委托人與被審計人越位，譬如，寧波工商部門認為應該按照營業執照寫審計報告附注的企業概況和實收資本，嚴格地講不應該是這樣的，經營地址、經營范圍不屬于年報審計的范圍。從審計對象上看，你是審計被審計單位，不是審計工商局，也不是審計營業執照，你如實反映它的實際情況就可以了，審計準則讓你取得營業執照，是讓你審計的對象首先必須是合法登記的公司，而不是無照經營的個體戶。從審計目的和審計報告使用者看，你是為工商部門決策提供依據，如果你寫實際經營地址，與工商營業執照不符，那么工商部門反而可以判斷該被審計單位變更了經營地址，如果照抄營業執照，對工商部門決策判斷沒有實際意義；同理，如果股權變更后會計并不知道，被審計單位未做賬務處理，你發現了可以調賬，沒發現的話也可以照原先的如實寫，這樣，工商部門就可以判斷被審計單位沒有做賬務處理。還有一種情況是審計人與被審計人同一。審計報告只有一頁紙，就是我們的審計意見那一頁，后面的財務報表及其附注等都是被審計人的作品，審計人是評價被審計人賬務處理的。理想中的審計應該是客戶將財務報表及附注都準備好，然后注冊會計師開始審計。前一段時間國家外匯管理局發文要求注冊會計師要為被審計企業填寫外匯情況表并對所填寫表格發表審計意見，還有高新技術企業的前期審計，現實中沒幾個被審計單位建立研發費用臺賬，注冊會計師只好自己現炒現賣，這樣不是自己評價自己，代編財務信息或者說是代理記賬么？

五是實際委托人缺位。實際選擇并支付審計費用的人是被審計單位，這個服務市場明顯是買方市場。管理當局可以選擇自己滿意或基本滿意的注冊會計師，尤其是在會計師事務所之間存在惡性競爭的情況下，委托與否和審計報酬的多少完全取決于被審計單位。也就是說社會審計服務于稅務、銀行、政府機構及社會公眾，但又是由被審計單位買單，被審計單位的自身利益有時與公眾利益相矛盾，社會審計被期望維護社會公眾的利益，而實際上是為被審計單位服務。審計服務的“實際委托人”缺位，打亂了審計關系三方的有序平衡關系。

構建和諧審計關系，必須堅持以人為本。行業協會應當發揮積極作用，保障注冊會計師的基本權利，維護注冊會計師的合法權益，切實改善注冊會計師的執業環境。一是行業協會應當樹立更多的正面典型，給予注冊會計師更多的人性關懷。注冊會計師被戲稱為“兩院院士”：“不是進醫院，就是到法院”。政府某些部門及社會公眾對于審計質量的理解有時候與財政部門的要求是不一致的，作為注冊會計師的娘家人是否真正了解注冊會計師的生存狀況？是否理解注冊會計師所處的社會環境？筆者建議：對于政府部門及社會公眾的疑惑，行業協會應當理性分析，做好耐心的解釋工作。如果確屬注冊會計師未盡責任，分析產生錯誤的原因，讓被批評處罰的注冊會計師口服心服。同時，行業協會可考慮用注冊會計師繳納的會員費設立重大疾病醫療基金、住房補助基金，對于長期從事注冊會計師審計、盡職盡責、未受到過處罰的注冊會計師，發生重大疾病時給予適當醫療救助。二是加強對審計報告使用者的宣傳溝通力度，不能一味地宣傳拓展新業務。現在的審計準則規定的審計產品，諸如歷史成本以外的其他鑒證業務、審閱、商定程序、代編財務信息，就還未被社會所接受，某些部門又要求審計報告必須是標準無保留意見的審計報告，這種非黑即白、邏輯混亂的思維方式還很有市場，要讓財務報表使用者明白各類鑒證報告的用途、適用范圍及保證程度。三是破除壟斷，營造公平競爭的環境。在注冊會計師服務市場，壟斷不利于建立和諧的審計關系。我們一方面要鼓勵事務所做大做強，將業務收入作為事務所的主要考核指標；另一方面，注冊會計師服務市場被人為分割，對事務所設立許多資質條件。事務所審批辦法的出臺催生了一批中小型會計師事務所，但實際上壟斷經營的局面并未打破，事務所組織形式不同其實是不公平競爭的體現。有限責任會計師事務所和合伙制事務所組織形式不同，稅收負擔不同，承擔的風險也不同，組織形式、資質條件和稅收負擔成為事務所做大做強的主要障礙。行業協會要在事務所審批和管理上一視同仁，拆除壟斷壁壘，為注冊會計師營造一個公平競爭的環境。

構建和諧審計關系必須促使委托人到位，平衡審計三方的關系。當前我國企業所有權與經營權不分，市場需要的是獨立性較低、較為配合的審計服務。獨立性較高的事務所不但不能借此開展業務，反而會使客戶“敬而遠之”。完全改革委托人，促使委托人與被審計人到位不現實。就筆者理解，年報審計就像是一個人一年一度的健康體檢，是一次全面檢查，還是由被審計人委托，如果你要了解是否患有糖尿病，應進一步檢查尿糖、尿酮、糖化血紅蛋白、糖耐量，如果你要了解是否患有乙肝，應進一步檢查乙肝三系、前S2 抗原／抗體、HBVDNA、DNA－P。同理，如果工商部門想了解注冊資本的保持情況，稅務部門想了解計稅依據和應納稅所得額情況，應當由使用者委托出具專項審計報告，年報審計可以由股東委托，至少不應由被審計單位的會計、投資公司或代理記賬公司委托審計。審計主體的第一關系人在審計活動中起主導作用，既接受第三關系人的委托或授權，又對第二關系人的財務狀況進行審查和評價，但又獨立于兩者之間，與第二關系人及第三關系人不存在任何經濟利益上的聯系。

構建和諧審計關系，必須平衡報表使用者的利益關系。社會審計提供的是準公共產品，為稅務、銀行、工商及社會公眾提供決策參考依據是注冊會計師的職責，但各個財務報表使用者的使用目的各不相同。譬如，銀行考察企業的償債能力、運營能力、盈利能力、發展能力及其他綜合評價指標，確定是否對有關企業提供貸款是它們的使用目的。指標合格的企業才能貸款，對償債能力差的企業貸款肯定不放心，這本是無可厚非的，但往往不少企業的報表起初交給銀行時不符合要求，退回重做后又去貸款了。稅務部門需要了解計稅依據的真實性，但企業會計制度與稅收法規之間的嚴重分離使得會計核算出現了大量需要調整的內容。謹慎性原則的運用有利于保護債權人的利益，但往往減少國家稅收。注冊會計師有時需要兼顧公平與效率，在各種利益主體和風險之間以及短期利益與長遠利益之間進行平衡，使投資者、債權人和政府部門的利益得到保障，使社會公眾需求的信息得到充分披露。

構建和諧審計關系，必須明確社會審計的職責作用。相當長一段時間內注冊會計師被稱為“國家不花錢的經濟警察”，夸大了注冊會計師的作用和責任。被審計單位虧損破產了是注冊會計師的責任，看看，這家公司年年是你們審計，現在破產了，你們有責任；被審計單位食品造假也是注冊會計師的責任，看看，正是由于你們驗資，這家公司才成立，你們有責任。最高人民法院司法解釋出臺后，又從一個極端走向另一個極端，認為審計就是抄抄賬，責任是被審計單位的，注冊會計師完全沒有作用，沒有責任，看看，你們驗資的，人家又抽走了，連注冊資本都管不了，審計沒有用。筆者認為，管理當局聲明書只是審計人與被審計人的承諾，并不能對抗善意第三人，注冊會計師的責任被界定在評價被審計單位的財務狀況，發現和披露財務報表的重大錯報，為政府部門和社會公眾決策提供線索，在社會經濟生活中扮演著“減壓閥”的作用。

構建和諧審計關系，必須堅持社會審計的獨立性。審計的目的在于驗證被審計人財務狀況的真實性和公允性，它首先應取得審計委托人、被審計人以及社會公眾等諸多方面的信任。社會審計要獲得社會公眾的信任，必須做到立場公正。審計報告一旦缺乏公正性，在客觀上是對社會公眾的不公平，社會公眾就會認為審計報告不過是一種程序要求。要保證審計的公正性，首先要使審計人員具有獨立性，并承擔與其相應的職業責任。

獨立性是審計的本質特征，是審計的靈魂所在。獨立是指社會審計獨立于委托人、被審計單位和相關的利益集團之外，在審計實施中能夠排除來自各方面的影響和干擾，保持地位上和操作上的獨立性，因而其提出的審計報告是可依賴的。審計越獨立就越能嚴格遵守審計準則，公正地出具審計報告，及時地、全面地、公正地披露被審計單位財務狀況和盈利能力信息。

構建和諧審計關系必須處理好審計人與被審計人之間的關系。審計人與被審計人之間的關系復雜而微妙，被審計人每當年檢評級、銀行貸款、財政補貼等關鍵節點時就需要審計，但是都希望能夠取得自己滿意又合乎監管部門要求的審計報告。審計要求的是客觀公正，追求的是真實、公允，能夠發現和披露財務報表的重大錯報。審計人與被審計人既是相互矛盾的關系，又是相互配合的關系，如果被審計單位不配合，社會審計就很難開展。

社會審計的目標與被審計人的目標和利益是一致的，被審計人也想財務規范，把風險降到最小。如果你的財務狀況確實達到了銀行貸款、財政補貼的要求，沒有一個注冊會計師以專門審查和評價別人的錯報作為根本目標，恰恰相反，注冊會計師總是會以維護被審計單位整體利益為目標。我們的審計必須經得起歷史的檢驗和事實的驗證，審計失敗也并不是只追究注冊會計師的責任，被審計單位也會承擔相應的風險，收集審計證據正是為了更好地解脫管理當局的經濟責任。注冊會計師通過調賬、補充程序（譬如，公司租個人汽車補充租車協議、股東分配利潤補充股東會決議），客觀地反映企業、非營利組織的財務狀況。如果沒有注冊會計師審計，可能僅僅由于技術原因，政府某些部門根據賬面情況直接進行處罰。

首先，社會公眾應當增強對社會審計的理解。審計準則雖然是由注冊會計師協會制定的，但是由財政部頒布，可以算得上法規。會計法規規定會計有配合社會審計的義務，中介就是運用專業知識和技術服務，居間為雙方提供信息服務。審計程序是注冊會計師的責任，是否函證，選擇哪些函證，應由主審注冊會計師決定。審計意見是需要證據支撐的，審計范圍的限定包括資料限制和時間限制。審計目標包括所有權、存在和發生、完整性、準確性、截止、計價和分攤、分類、列報，每一個審計程序只能實現其中一至三個審計目標，其中一個審計目標超過重要性水平就須保留意見。按照審計準則的要求，審計意見類型是有明確規定的，包括但不限于審計準則列舉的事項，寫不寫，寫在哪里，如何寫，審計準則都有規定。

其次，審計人與被審計人應當相互尊重。要有一種寬容的氛圍和精神，體諒被審計單位的處境，容忍各種不同利益關系的存在，將心比心、換位思考，尊重別人就等于尊重自己。社會審計在與被審計單位人員談話、了解情況或交換意見時，要言語平和，尊重事實，做到有理有節，平等相待，特別要保護弱勢會計人的合法利益；審計不僅要發現問題，更多的是要發揮自己的專業優勢，幫助被審計單位規范核算、改進管理；對于在別的被審計單位取得的一些好的方法、經驗，與被審計單位交流分享，努力建立與被審計單位相互尊重、彼此信任、友好合作的協調關系。

再次，審計人與被審計人應當加強溝通。審計人與被審計人在審計的各個環節都需要多溝通，進行前，要把審計范圍、時間、收費等講清楚，簽訂業務約定書；在取得審計證據的過程中，要獲得被審計單位的支持，發現問題要及時與被審計單位相關人員進行溝通，不必搞的神神秘秘；在出具審計報告前，還要征求被審計單位的意見，就被審計單位所提不同意見、爭議要認真核實，屬于我們的問題，我們就改，不屬于我們的問題，解釋清楚，取得被審單位的理解與認同；與復核人員進行充分的討論與溝通，看是否有表述不妥、遺漏或歧義，解決職業判斷分歧。通過溝通，使被審計單位充分理解審計的職責所在，建立和諧的審計關系，確保審計工作順利進行，提高審計效率和效果。

最后，堅持原則，依法審計。社會審計雖然不是執法部門，但并不代表不是依法審計。調整審計關系的基本工具就是法律法規，尤其是企業會計準則和審計準則，沒有對法律法規的敬畏就沒有有序與協調的審計。按審計準則要求辦事，保證審計質量。在簽訂業務約定書前，必須明確審計的時間、范圍、各自的責任；在審計實施過程中，凡是要求被審計單位提供的材料，就應當堅持，不要半途而廢，尤其是主要證據（如銀行對賬單、被投資單位的營業執照、驗資報告、財務報表）未取得前不能提前出具報告；在出具意見類型和披露方式上，對于性質和金額比較重要的問題，諸如嚴重背離現行會計制度以致影響財務報表的真實性、公允性等，要立場堅定，態度慎重，始終不能向客戶發出錯誤的信號。

寬容不等于縱容。社會審計既要堅持原則，又要保持靈活性。針對不同層面、不同性質的問題，堅持重要性水平，采取不同的披露方式。既要聽取被審計單位的解釋，又要用證據說話，以法規為依據。發現問題了，不要先入為主，不要立即定性，要多傾聽，讓被審計單位充分發表看法和意見，幫助我們搞清楚事情的來龍去脈和內在原因，確定問題真正的癥結所在。

構建和諧審計關系，必須加強誠信建設。市場經濟既是法治經濟，又是信用經濟，離開了誠信，市場經濟就寸步難行，市場交易雙方必須恪守誠實信用原則。

社會誠信是一個系統工程，審計誠信必須納入整個社會的信用體系建設之中。審計誠信是社會誠信的一部分，審計誠信的缺失只是整個社會誠信程度低下的一個反映，只有全社會做到誠實可信，才能夠保證審計誠信，才能夠提供真實可靠的財務信息。

但是，隨著社會經濟的發展，社會經濟生活中的誠信缺失、道德滑坡、商業欺詐、偷稅漏稅成了普遍現象，財務會計領域內也相繼出現了虛構交易、賬外設賬、粉飾報表等現象。企業為了少交稅或不交稅，采取多列支出少列收入的方式逃避納稅義務。

按照目前的注冊會計師管理體制，強調行業自律。短期利益是現實的，長期利益具有不確定性，法律法規在修訂變化，事務所的組織形式和從業人員也是不斷變化的。譬如，正在試行的商事登記制度改革可能取消驗資業務，換句話說，取消驗資業務后，以前做的墊資驗資風險將不再存在；而事務所的品牌建設、形象聲譽是長期利益，注冊會計師在有限理性選擇上往往會為眼前利益而犧牲長遠利益。事務所的誠信并未為事務所帶來什么好處，市場并不真正需要審計報告的客觀公正，而是需要能夠應付監管部門的審計報告。

誠信是注冊會計師的本質屬性和核心價值，是注冊會計師行業生存發展的基石，也是實現科學發展的根本保障。審計的目的就在于促進合法經營，追求“陽光利潤”，沒有誠信就沒有審計關系人之間的合作基礎。

審計誠信就是注冊審計師在從事審計工作時，應當誠實守信，運用合法、合理的技術和方法，評價被審計單位審計信息的真實性和公允性。審計誠信表達了社會審計對社會的一種基本承諾，即客觀公正、不偏不倚地把被審計單位財務狀況反映出來，為財務報表使用者的決策服務。

審計誠信的內容一是要有良好的審計職業道德。要求注冊會計師牢記誠信為本、操守為重的職業理念，堅守獨立客觀公正的職業原則，從業前誠信宣誓，執業中遵守誠信公約，實話實說，提高審計誠信度和公信力。

二是要有執業勝任能力。注冊會計師、注冊審計師的專業勝任能力既要求其具有專業知識、技能和經驗，又要求其經濟、有效地完成客戶委托的業務，這種能力是以客觀、公正為前提的。專業勝任能力包括獨立思考能力，不要因為被審計人將你置于掛滿榮譽證書的辦公環境中，審計工作思路就被常規性審計程序套牢。心理學有個理論，如果你事先設定某人某事是好的，那么你調查研究時就會盡量尋找有利的證據；如果你事先假設某人某事是壞的，那么你調查研究時就會盡量尋找反面的證據。這個理論在社會審計中同樣適用，審計人不能完全順著客戶的思路走，而必須具備一定的邏輯分析能力，想到更多的會計方面的問題。專業勝任能力還包括在執業過程中不偷懶（譬如，省略必要的審計程序）、不說謊（譬如，隱瞞審計風險的嚴重性）和不欺詐（譬如，與被審計單位合謀，騙取嚴重不實的審計報告）等。

三是能夠提供優質的服務。審計人要從被審計單位的角度考慮，不僅要發現問題，更多是要幫助被審計單位解決問題，研究補救措施，提供超值服務。■