地方政府性債務審計的制度建設研究

●韋 群

地方政府性債務審計的制度建設研究

●韋 群

2010年以來審計署開展了三次大規模的地方政府性債務審計，但審計制度的模糊或缺失使得其效果有限。能否適應審計環境和審計目標的要求進行制度創新或制度移植，如科學界定相關概念，創建恰當的審計方式，選擇或設置適當的審計評價標準等將影響地方政府性債務審計的效果。本文通過剖析審計制度供給不足對地方政府性債務審計的潛在不利影響，提出建立健全相關制度的建議，為地方政府性債務審計的研究提供一種新思路。

一、審計制度供給不足給地方政府性債務審計帶來的潛在問題

（一）地方政府性債務概念界定存在缺陷，可能導致遺漏審計對象或增加審計工作難度

準確界定被審計主體與被審計債務的范圍是做好地方政府性債務審計的前提條件，而要具備這個前提條件，就需要清晰界定地方政府性債務的概念。然而，2011年審計署《全國地方政府性債務審計工作方案》中關于地方政府性債務的定義有待完善。首先，關于地方政府可能承擔一定救助責任的其他相關債務的定義缺乏柔性。該定義既沒有給政府融資平臺公司和事業單位之外的舉債主體留下空間，也未給“舉借”以外的舉債方式預留任何空間。其次，該定義的分類方法未能涵蓋現實經濟生活中所有的地方政府性債務類型。正因如此，在審計署2013年下發的《全國地方政府性債務審計工作方案》中，雖然沿用了該定義，但同時明確指出，需將2011年審計工作方案界定的債務范圍之外，通過新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務納入到審計范圍之中。此舉實際上就是變相承認2011年審計工作方案中關于地方政府性債務的定義存在缺陷。

（二）審計方式存在局限性，可能影響審計獨立性

獨立性是審計的靈魂。在我國具有“內部審計”色彩的行政型審計體制下，采用“上審下”的方式有助于保持審計獨立性，提高審計質量。相對而言，“上審下”方式在審計署開展的大規模地方政府性債務審計中能比較有效地采用，但在平時由地方審計機關開展的債務審計工作中，即便是省級及省會城市的地方政府性債務審計工作通常也不得不由地方審計機關來執行，“同級審”屢見不鮮，“上審下”并未徹底實施。由于地方審計機關的人、財、物受地方政府控制，而地方政府性債務在一定程度上可能存在合規性的問題，但同時又在地方經濟社會發展等方面發揮重要作用，因而在審計過程中地方審計機關更可能表現出保護地方政府、維護地方利益的“地方保護主義”傾向，其審計獨立性可能會受到更大損害。

（三）債務風險預警指標計算方法與評價標準有瑕疵，可能影響審計結論的恰當性

根據審計署2013年12月30日發布的第32號公告 《全國政府性債務審計結果》，我國審計機關是通過計算負債率、政府外債與GDP的比率、債務率和逾期債務率四個指標，并將這些指標值與國際控制標準參考值進行比較來評價我國地方政府性債務風險的。本文認為，當前我國審計機關計算與評價地方政府性債務風險預警指標的方法或標準存在不合理之處，具體表現在以下兩方面：

1、根據歷史財政資金實際償還或有債務比率估計風險預警指標不合理。

由于地方政府對不同類型的債務負有不同的償還責任，因此在計算風險預警指標時，不能將不同類型的債務簡單相加。從審計署2013年12月30日發布的審計結果公告可以推斷，我國審計機關是以最近幾年各年度地方政府負有擔保責任的債務和可能承擔一定救助責任的債務年償還本金中，由財政資金實際償還的最高比率為依據估算出可能需要由地方政府償還的或有債務金額，并將其與地方政府負有直接償還責任的債務余額加總，在此基礎上計算出四個風險預警指標中的兩個指標——負債率、債務率。首先，即便地方政府或有債務目前的規模與過去持平，如果其結構或所處的宏觀經濟環境等發生了變化，則其風險也會隨之變化；其次，即使其它條件保持不變，不同規模的地方政府或有負債的風險也不相同。因此，如果將靜態的地方政府或有債務顯性化的歷史比率作為量化地方政府或有債務的唯一依據，在此基礎上所估算出的地方政府性債務風險預警指標就有可能被高估或低估。

2、從國外移植的債務風險評價標準不一定適合我國國情。當前我國審計機關是通過比較我國地方政府性債務負債率與《馬斯特里赫特條約》規定的60%的政府債務風險控制標準、政府外債占GDP的比率與國際通常使用的20%的控制標準參考值、債務率與國際貨幣基金組織確定的債務率控制標準參考值(90%～150%)的差異來評價我國的地方政府性債務風險的。將這些國際控制標準參考值作為評判我國地方政府性債務風險的標準是否合適是一個需要慎重考慮的問題。首先，這些國際控制標準參考值產生的制度背景與我國不同。如 《馬斯特里赫特條約》系1991年頒布的針對歐盟關于財政風險的約定，其針對的是在文化、經濟發展階段、產業結構、財政體制、財政與金融相互影響的程度、市場化程度、政府債務的投資結構等方面均與我國不同的歐洲發達資本主義國家，因此其所設定的60%的政府負債率風險控制標準是否適用于我國還有待進一步考察。其次，統一的評價標準與我國地區差異大的現實之間存在潛在的矛盾。我國各地區條件差異非常顯著，這意味著我國各地區的償債能力可能存在較大差異，因此在不同地區，相同的地方政府性債務風險預警指標值背后所蘊含的財政風險可能也不一樣。

由于科學地計算債務風險預警指標值與設置合理的評價標準是正確評價債務風險的基礎，因此目前地方政府性債務風險預警指標計算方法與評判標準上的瑕疵，可能會影響審計機關關于地方政府性債務風險的審計判斷，進而影響審計結論的恰當性。

二、加強地方政府性債務審計制度建設的建議

（一）科學界定地方政府性債務

根據政府對新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務所負有的責任對現有定義進行修改和完善，同時增加其柔性。首先是擴大地方政府負有擔保責任債務的外延，將政府負有擔保責任的債務（全額撥款事業單位為其他單位提供擔保，且由非財政資金償還的）納入其中。其次是對地方政府可能承擔一定救助責任的其他相關債務的舉債主體與舉債方式進行補充與完善。一是增加舉債主體，將國有獨資或控股企業（不含地方政府融資平臺公司）、自收自支事業單位等單位納入新的舉債主體范圍內；二是將單一舉債方式（舉借）改為多元舉債方式（包括舉借、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等方式）。

（二）優化審計方式

為減少“同級審”的弊端，在地方審計機關的日常地方政府性債務審計工作中，省級及省會城市以外的地方政府性債務審計可采用“上審下”、“交叉審”結合的混合型模式；對無法執行“上審下”的省級及省會城市的地方政府性債務審計，可考慮聘請會計師事務所實施審計。此外，建立審計署對省級及省會城市的地方政府性債務隨機抽樣審計的制度，可進一步抑制地方審計機關在“同級審”過程中可能出現的地方保護主義行為，促進審計質量的提高。

（三）建立量化地方政府或有債務的動態模型，完善債務風險評價標準

1、構建量化地方政府或有債務的動態模型。用動態指標替代靜態指標量化地方政府或有債務，將有助于提高地方政府性債務風險預警指標值的準確性，為評價地方政府性債務風險奠定良好的基礎。首先要分析影響地方政府或有負債風險的靜態和動態因素，如經濟發展水平、市場化程度、債務的規模與項目結構等，并找出影響地方政府或有負債風險的關鍵指標。其次以上述關鍵指標為基礎，構建量化地方政府或有債務的動態模型。

2、設立總量控制與結構調節兼顧的地方政府性債務風險評價標準。一是設立國家層面的、動態的地方政府性債務風險預警指標控制標準。根據我國的文化、市場化程度、國家總體財政狀況、國民經濟發展狀況和產業結構等國情設立國家層面的負債率、政府外債與GDP的比率、債務率和逾期債務率四個地方政府性債務風險預警指標的控制標準。在此基礎上，根據經濟發展運行的周期與地方政府性債務的投資結構等因素的變動狀況不斷修正該指標，以從總量上更好地評價我國的地方政府性債務風險。二是以國家層面的地方政府性債務風險預警指標控制標準為主軸線，各地區的地方政府性債務風險預警指標控制標準圍繞該主軸線上下波動，波動幅度則依各地區在文化、經濟發展水平、產業結構、發展階段、市場化程度等方面與全國平均水平的差異而定?！?/p>

中南財經政法大學會計學院/貴州財經大學會計學院）