我國“營改增”及其會計處理的分析和探討

○劉姍

（天津市紅橋區(qū)職工大學(xué) 天津 300131）

2011年11月，國家財政部、稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》，這項稅制改革是我國結(jié)構(gòu)性減稅的重要步驟，它將給相關(guān)行業(yè)帶來深遠(yuǎn)影響。目前，上海、天津等12個試點的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試行這一政策，未來將在全國推行。

一、營業(yè)稅改征增值稅的原因分析

我國稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種。增值稅的征稅范圍覆蓋建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅的征收主要以第三產(chǎn)業(yè)為主。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，這兩種稅并行的稅收體制已顯現(xiàn)出不合理。

營業(yè)稅的征稅范圍過大。營業(yè)稅按銷售額全額征稅，非增值稅企業(yè)承擔(dān)的進項稅額不能抵扣，增值稅稅基受到限制，無法形成完整的抵扣鏈條，造成企業(yè)的雙重稅負(fù)。增值稅的征稅范圍較窄。增值稅具有“中性”的優(yōu)點，即政府在籌集財政收入時不對經(jīng)濟主體施加“區(qū)別對待”。從客觀上有利于引導(dǎo)企業(yè)在公平競爭中做大做強，但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng)，前提之一就是稅基盡可能寬廣，最好包含所有的商品和服務(wù)。不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。營業(yè)稅以含稅銷售額乘以相應(yīng)稅率計算，商品每經(jīng)一道流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)需繳納一次營業(yè)稅。部分企業(yè)為避免重復(fù)征稅，盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，形成“混合行業(yè)經(jīng)營”的模式，不利于專業(yè)化分工，使生產(chǎn)效率降低。不利于稅收征管的執(zhí)行。營業(yè)稅與增值稅適用商品與服務(wù)的品種逐步融合交叉的新型生產(chǎn)經(jīng)營模式不斷涌現(xiàn)，導(dǎo)致兩稅界限不清，給稅收征管帶來困難。

二、營業(yè)稅改征增值稅的主要內(nèi)容

1、營業(yè)稅改征增值稅的行業(yè)范圍

我國已在北京、上海、天津、廣東、福建、江蘇、安徽、浙江、湖北（9個省、直轄市），以及寧波、廈門、深圳（3個單列市）試行了營業(yè)稅改征增值稅。試點行業(yè)有交通運輸業(yè)（包括陸運、水運、航運和管道運輸）和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)（包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、鑒證咨詢、物流輔助、文化創(chuàng)意和有形動產(chǎn)租賃）。

2、營業(yè)稅改征增值稅的稅率

（1）出口服務(wù)業(yè)增值稅稅率為零稅率；（2）小規(guī)模納稅人增值稅稅率為3%；（3）有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)增值稅稅率為17%；（4）交通運輸業(yè)增值稅稅率為11%；（5）現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率為6%。

3、營業(yè)稅改征增值稅納稅人的分類

對于應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人，定為一般納稅人；對于應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額未超過500萬元的納稅人，定為小規(guī)模納稅人。

4、增值稅的計稅方法

計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般計稅方法適用于一般納稅人，也就是進項稅額抵扣制，即應(yīng)納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額；簡易計稅方法適用于小規(guī)模納稅人，即應(yīng)納增值稅額＝銷售額×征收率。

5、營業(yè)稅改征增值稅的會計處理規(guī)定

試點區(qū)的行業(yè)執(zhí)行“財會【2012】13號，財政部關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》的通知”。

三、營業(yè)稅改征增值稅對納稅企業(yè)的影響分析

1、對企業(yè)財務(wù)報表信息的影響

隨著新的稅收政策的推行，企業(yè)的計稅方式以及賬目處理也發(fā)生改變，會給企業(yè)的財務(wù)報表信息帶來一定影響。例如，稅改后，財務(wù)報表中的“主營業(yè)務(wù)收入”由“含營業(yè)稅價”變?yōu)椤安缓鲋刀悆r”；由于營業(yè)稅的取消，與營業(yè)稅有關(guān)的“營業(yè)稅金及附加”科目金額減少，導(dǎo)致利潤增加；購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時，入賬價值因不包括可扣減的進項稅額而減少，使累計折舊和累計攤銷額也會減少，同樣使利潤增加。

2、對企業(yè)稅率和稅基的影響

這項稅制改革構(gòu)建了一個多層次的稅率體系以及相對廣泛的稅基。在新的稅收體系中，共有5檔增值稅稅率，國家可通過具體稅率的調(diào)整引導(dǎo)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。稅基發(fā)生了變化，原先按照營業(yè)收入全額征稅，現(xiàn)在只對增值額進行征稅。在最終消費前的各環(huán)節(jié)都會有增值額出現(xiàn)，使增值稅有廣泛的稅基予以抵扣，基本消除了重復(fù)征稅，有助于提高經(jīng)濟效益。

3、對企業(yè)發(fā)票管理的影響

在舊的稅制下，營業(yè)稅是服務(wù)業(yè)主要繳納的稅種，企業(yè)的稅負(fù)與增值稅發(fā)票關(guān)系不大。在新的稅制下，服務(wù)業(yè)企業(yè)既可能是銷售方，也可能是購買者。企業(yè)提供服務(wù)會產(chǎn)生銷項稅額，接受服務(wù)會產(chǎn)生進項稅額。增值稅發(fā)票的開具會直接關(guān)系到企業(yè)增值稅的繳納金額。這要求企業(yè)必須加強對增值稅發(fā)票開具的監(jiān)督，規(guī)范增值稅發(fā)票開具的流程。同時，也促使企業(yè)強化供應(yīng)商的管理，選擇可開具增值稅發(fā)票的企業(yè)作為供應(yīng)商。一方面可保證供應(yīng)商的質(zhì)量和交易的合法性，另一方面也可取得可抵扣的增值稅進項稅額。

4、對企業(yè)稅負(fù)的影響

（1）對于小規(guī)模納稅人來說，3%的增值稅稅率小于大部分原服務(wù)行業(yè)的營業(yè)稅稅率，減輕了稅負(fù)。如果小規(guī)模納稅人在提供服務(wù)時委托稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，接受服務(wù)方還可以進行抵扣，減輕企業(yè)稅負(fù)。（2）對于一般納稅人來說，實行這項新的稅收體制改革同樣減輕了稅負(fù)。

例如：天津市鑫泰服務(wù)公司當(dāng)月實現(xiàn)的營業(yè)收入（價稅合計）為265萬元，購買設(shè)備款為20萬元。該公司稅改前營業(yè)稅稅率為5%；稅改后該公司被劃定為一般納稅人，取得銷售收入時增值稅稅率為6%，購買實物時增值稅稅率為17%。現(xiàn)在按稅改前后對納稅人影響對比如下：

稅改前（繳納營業(yè)稅）：

銷售者（鑫泰服務(wù)公司）：銷售收入（含營業(yè)稅）=265（萬元），可抵扣稅金=0（萬元）（銷售方無增值稅進項稅額），應(yīng)交稅金（營業(yè)稅）=銷售收入×營業(yè)稅稅率=265×5%=13.25（萬元），不含稅收入=銷售收入－營業(yè)稅額=265-13.25=251.75（萬元）

購買者（對方單位）：購買成本=265（萬元），可抵扣稅金=0（萬元）（購買方無增值稅進項稅額）

稅改后（繳納增值稅）：

銷售者（鑫泰服務(wù)公司）：銷售收入（將含稅收入換算為不含稅收入）=265÷（1+6%）=250（萬元），可抵扣稅金（增值稅進項稅額）=20×17%=3.4（萬元），增值稅銷項稅額=250×6%=15（萬元），應(yīng)交稅金（增值稅）=當(dāng)月銷項稅額－當(dāng)月進項稅額=15－3.4=11.6（萬元），不含稅收入=銷售收入=250（萬元）

購買者（對方單位）：購買成本=250（萬元），可抵扣稅金（增值稅進項稅額）=15（萬元）

從本例中可以看出，稅改后購買方購買成本減少了15萬元，并且產(chǎn)生了15萬元的可抵扣稅金，減輕了稅負(fù)；稅改后銷售方因購買設(shè)備，實交稅金（增值稅）11.6萬元，比稅改前應(yīng)交稅金（營業(yè)稅）13.25萬元減少了1.65萬元，也減輕了稅負(fù)。

四、營業(yè)稅改征增值稅的會計處理

1、一般納稅人購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)的會計處理

例1：上海市遠(yuǎn)洋運輸公司購買運輸材料一批，價款20萬元，款項已經(jīng)支付。

（1）稅改前：

借：原材料 200000

貸：銀行存款 200000

（2）稅改后（交通運輸業(yè)購入貨物的增值稅稅率為17%）：

進項稅額=200000×17%=34000（元）

借：原材料 200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）34000

貸：銀行存款 234000

2、一般納稅人銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的會計處理

例2：上海市遠(yuǎn)洋運輸公司取得一項勞務(wù)收入40萬元，并已經(jīng)收到款項。

（1）稅改前（營業(yè)稅稅率為3%）：

應(yīng)交營業(yè)稅=400000×3%=12000（元）

借：銀行存款 400000

營業(yè)稅金及附加 12000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 400000[含有12000元的營業(yè)稅]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅12000

（2）稅改后（交通運輸業(yè)提供勞務(wù)的增值稅稅率為11%）：

銷項稅額=400000×11%=44000（元）

借：銀行存款 444000

主營業(yè)務(wù)收入 400000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）44000

3、一般納稅人本月繳納本月增值稅的會計處理

例3：假設(shè)上海市遠(yuǎn)洋運輸公司本月只發(fā)生以上兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù)，則本月應(yīng)交增值稅=本月銷項稅額—本月進項稅額，即44000—34000=10000（元）。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（已交稅金）10000

貸：銀行存款 10000

4、一般納稅人本月繳納上月或以前月份欠繳的增值稅

借：應(yīng)交稅費——未交增值稅

貸：銀行存款

5、納稅人差額征稅的會計處理

（1）一般納稅人差額征稅的會計處理

試點一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時，接受非試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)的，依據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。

例4：上海市遠(yuǎn)洋運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年6月取得全部收入200萬元，其中，國內(nèi)客運收入175萬元，支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費40萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票，銷售貨物取得轉(zhuǎn)賬支票22萬元，運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設(shè)該企業(yè)本月無進項稅額，期初無留抵稅額。（本例中收入均為含增值稅收入）交通運輸業(yè)客運收入適用增值稅稅率11%；貨物銷售收入適用增值稅稅率17%。

取得收入的會計處理：銷項稅額=（175+3）÷（1+11%）×11%+22÷（1+17%）×17%=20.84（萬元）

借：銀行存款 2000000

貸：主營業(yè)務(wù)收入 1791600[差額]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）208400

支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費：

扣減銷售額而減少的銷項稅額=40÷（1+11%）×11%=3.96（萬元）

借：主營業(yè)務(wù)成本 360400[差額]

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）39600

貸：銀行存款 400000

應(yīng)交增值稅額=20.84－3.96=16.88（萬元）

（2）小規(guī)模納稅人差額征稅的會計處理

小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時，接受非試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)的，按照有關(guān)規(guī)定，從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人的價款。由于扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅，借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目；按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目；按實際支付或應(yīng)付的金額，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。

五、總結(jié)

這項稅制改革使增值稅抵扣鏈條基本完整，合理減輕了稅負(fù)，促進了專業(yè)化分工，提高了生產(chǎn)效率，有力支持了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。另外，稅率、稅基、財務(wù)報表數(shù)據(jù)、會計處理等都發(fā)生了變化。因此，在全國推行稅制改革之前，企業(yè)財會人員必須掌握新的稅收政策，進一步規(guī)范會計核算工作的流程，并制定更規(guī)范、詳細(xì)的財務(wù)操作規(guī)章制度。

[1]麻玉俠：探究營業(yè)稅改征增值稅業(yè)務(wù)對企業(yè)財務(wù)管理的影響[J].現(xiàn)代商業(yè)，2013（6）.

[2]邢麗：營業(yè)稅改征增值稅難點透視[J].中國報道，2012（4）.

[3]趙麗萍：關(guān)于增值稅的擴圍改革[J].稅務(wù)研究，2010（11）.