○劉姍
(天津市紅橋區(qū)職工大學(xué) 天津 300131)
2011年11月,國家財政部、稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<營業(yè)稅改征增值稅試點方案>的通知》,這項稅制改革是我國結(jié)構(gòu)性減稅的重要步驟,它將給相關(guān)行業(yè)帶來深遠(yuǎn)影響。目前,上海、天津等12個試點的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)試行這一政策,未來將在全國推行。
我國稅制結(jié)構(gòu)中,增值稅和營業(yè)稅是最重要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種。增值稅的征稅范圍覆蓋建筑業(yè)之外的第二產(chǎn)業(yè),營業(yè)稅的征收主要以第三產(chǎn)業(yè)為主。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展,這兩種稅并行的稅收體制已顯現(xiàn)出不合理。
營業(yè)稅的征稅范圍過大。營業(yè)稅按銷售額全額征稅,非增值稅企業(yè)承擔(dān)的進項稅額不能抵扣,增值稅稅基受到限制,無法形成完整的抵扣鏈條,造成企業(yè)的雙重稅負(fù)。增值稅的征稅范圍較窄。增值稅具有“中性”的優(yōu)點,即政府在籌集財政收入時不對經(jīng)濟主體施加“區(qū)別對待”。從客觀上有利于引導(dǎo)企業(yè)在公平競爭中做大做強,但要充分發(fā)揮增值稅的中性效應(yīng),前提之一就是稅基盡可能寬廣,最好包含所有的商品和服務(wù)。不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。營業(yè)稅以含稅銷售額乘以相應(yīng)稅率計算,商品每經(jīng)一道流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)需繳納一次營業(yè)稅。部分企業(yè)為避免重復(fù)征稅,盡量減少流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié),形成“混合行業(yè)經(jīng)營”的模式,不利于專業(yè)化分工,使生產(chǎn)效率降低。不利于稅收征管的執(zhí)行。營業(yè)稅與增值稅適用商品與服務(wù)的品種逐步融合交叉的新型生產(chǎn)經(jīng)營模式不斷涌現(xiàn),導(dǎo)致兩稅界限不清,給稅收征管帶來困難。
我國已在北京、上海、天津、廣東、福建、江蘇、安徽、浙江、湖北(9個省、直轄市),以及寧波、廈門、深圳(3個單列市)試行了營業(yè)稅改征增值稅。試點行業(yè)有交通運輸業(yè)(包括陸運、水運、航運和管道運輸)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)(包括研發(fā)和技術(shù)、信息技術(shù)、鑒證咨詢、物流輔助、文化創(chuàng)意和有形動產(chǎn)租賃)。
(1)出口服務(wù)業(yè)增值稅稅率為零稅率;(2)小規(guī)模納稅人增值稅稅率為3%;(3)有形動產(chǎn)租賃服務(wù)業(yè)增值稅稅率為17%;(4)交通運輸業(yè)增值稅稅率為11%;(5)現(xiàn)代服務(wù)業(yè)增值稅稅率為6%。
對于應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額超過500萬元的納稅人,定為一般納稅人;對于應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額未超過500萬元的納稅人,定為小規(guī)模納稅人。
計稅方法包括一般計稅方法和簡易計稅方法。一般計稅方法適用于一般納稅人,也就是進項稅額抵扣制,即應(yīng)納增值稅額=銷項稅額-進項稅額;簡易計稅方法適用于小規(guī)模納稅人,即應(yīng)納增值稅額=銷售額×征收率。
試點區(qū)的行業(yè)執(zhí)行“財會【2012】13號,財政部關(guān)于印發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》的通知”。
隨著新的稅收政策的推行,企業(yè)的計稅方式以及賬目處理也發(fā)生改變,會給企業(yè)的財務(wù)報表信息帶來一定影響。例如,稅改后,財務(wù)報表中的“主營業(yè)務(wù)收入”由“含營業(yè)稅價”變?yōu)椤安缓鲋刀悆r”;由于營業(yè)稅的取消,與營業(yè)稅有關(guān)的“營業(yè)稅金及附加”科目金額減少,導(dǎo)致利潤增加;購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)時,入賬價值因不包括可扣減的進項稅額而減少,使累計折舊和累計攤銷額也會減少,同樣使利潤增加。
這項稅制改革構(gòu)建了一個多層次的稅率體系以及相對廣泛的稅基。在新的稅收體系中,共有5檔增值稅稅率,國家可通過具體稅率的調(diào)整引導(dǎo)相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。稅基發(fā)生了變化,原先按照營業(yè)收入全額征稅,現(xiàn)在只對增值額進行征稅。在最終消費前的各環(huán)節(jié)都會有增值額出現(xiàn),使增值稅有廣泛的稅基予以抵扣,基本消除了重復(fù)征稅,有助于提高經(jīng)濟效益。
在舊的稅制下,營業(yè)稅是服務(wù)業(yè)主要繳納的稅種,企業(yè)的稅負(fù)與增值稅發(fā)票關(guān)系不大。在新的稅制下,服務(wù)業(yè)企業(yè)既可能是銷售方,也可能是購買者。企業(yè)提供服務(wù)會產(chǎn)生銷項稅額,接受服務(wù)會產(chǎn)生進項稅額。增值稅發(fā)票的開具會直接關(guān)系到企業(yè)增值稅的繳納金額。這要求企業(yè)必須加強對增值稅發(fā)票開具的監(jiān)督,規(guī)范增值稅發(fā)票開具的流程。同時,也促使企業(yè)強化供應(yīng)商的管理,選擇可開具增值稅發(fā)票的企業(yè)作為供應(yīng)商。一方面可保證供應(yīng)商的質(zhì)量和交易的合法性,另一方面也可取得可抵扣的增值稅進項稅額。
(1)對于小規(guī)模納稅人來說,3%的增值稅稅率小于大部分原服務(wù)行業(yè)的營業(yè)稅稅率,減輕了稅負(fù)。如果小規(guī)模納稅人在提供服務(wù)時委托稅務(wù)機關(guān)代開增值稅專用發(fā)票,接受服務(wù)方還可以進行抵扣,減輕企業(yè)稅負(fù)。(2)對于一般納稅人來說,實行這項新的稅收體制改革同樣減輕了稅負(fù)。
例如:天津市鑫泰服務(wù)公司當(dāng)月實現(xiàn)的營業(yè)收入(價稅合計)為265萬元,購買設(shè)備款為20萬元。該公司稅改前營業(yè)稅稅率為5%;稅改后該公司被劃定為一般納稅人,取得銷售收入時增值稅稅率為6%,購買實物時增值稅稅率為17%。現(xiàn)在按稅改前后對納稅人影響對比如下:
稅改前(繳納營業(yè)稅):
銷售者(鑫泰服務(wù)公司):銷售收入(含營業(yè)稅)=265(萬元),可抵扣稅金=0(萬元)(銷售方無增值稅進項稅額),應(yīng)交稅金(營業(yè)稅)=銷售收入×營業(yè)稅稅率=265×5%=13.25(萬元),不含稅收入=銷售收入-營業(yè)稅額=265-13.25=251.75(萬元)
購買者(對方單位):購買成本=265(萬元),可抵扣稅金=0(萬元)(購買方無增值稅進項稅額)
稅改后(繳納增值稅):
銷售者(鑫泰服務(wù)公司):銷售收入(將含稅收入換算為不含稅收入)=265÷(1+6%)=250(萬元),可抵扣稅金(增值稅進項稅額)=20×17%=3.4(萬元),增值稅銷項稅額=250×6%=15(萬元),應(yīng)交稅金(增值稅)=當(dāng)月銷項稅額-當(dāng)月進項稅額=15-3.4=11.6(萬元),不含稅收入=銷售收入=250(萬元)
購買者(對方單位):購買成本=250(萬元),可抵扣稅金(增值稅進項稅額)=15(萬元)
從本例中可以看出,稅改后購買方購買成本減少了15萬元,并且產(chǎn)生了15萬元的可抵扣稅金,減輕了稅負(fù);稅改后銷售方因購買設(shè)備,實交稅金(增值稅)11.6萬元,比稅改前應(yīng)交稅金(營業(yè)稅)13.25萬元減少了1.65萬元,也減輕了稅負(fù)。
例1:上海市遠(yuǎn)洋運輸公司購買運輸材料一批,價款20萬元,款項已經(jīng)支付。
(1)稅改前:
借:原材料 200000
貸:銀行存款 200000
(2)稅改后(交通運輸業(yè)購入貨物的增值稅稅率為17%):
進項稅額=200000×17%=34000(元)
借:原材料 200000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)34000
貸:銀行存款 234000
例2:上海市遠(yuǎn)洋運輸公司取得一項勞務(wù)收入40萬元,并已經(jīng)收到款項。
(1)稅改前(營業(yè)稅稅率為3%):
應(yīng)交營業(yè)稅=400000×3%=12000(元)
借:銀行存款 400000
營業(yè)稅金及附加 12000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 400000[含有12000元的營業(yè)稅]
應(yīng)交稅費——應(yīng)交營業(yè)稅12000
(2)稅改后(交通運輸業(yè)提供勞務(wù)的增值稅稅率為11%):
銷項稅額=400000×11%=44000(元)
借:銀行存款 444000
主營業(yè)務(wù)收入 400000
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)44000
例3:假設(shè)上海市遠(yuǎn)洋運輸公司本月只發(fā)生以上兩筆經(jīng)濟業(yè)務(wù),則本月應(yīng)交增值稅=本月銷項稅額—本月進項稅額,即44000—34000=10000(元)。
借:應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(已交稅金)10000
貸:銀行存款 10000
借:應(yīng)交稅費——未交增值稅
貸:銀行存款
(1)一般納稅人差額征稅的會計處理
試點一般納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時,接受非試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)的,依據(jù)《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》,允許其以取得的全部價款和價外費用,扣除支付給非試點納稅人價款后的余額為提供應(yīng)稅服務(wù)的銷售額。
例4:上海市遠(yuǎn)洋運輸公司是增值稅一般納稅人,2014年6月取得全部收入200萬元,其中,國內(nèi)客運收入175萬元,支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費40萬元并取得交通運輸業(yè)專用發(fā)票,銷售貨物取得轉(zhuǎn)賬支票22萬元,運送該批貨物取得運輸收入3萬元。假設(shè)該企業(yè)本月無進項稅額,期初無留抵稅額。(本例中收入均為含增值稅收入)交通運輸業(yè)客運收入適用增值稅稅率11%;貨物銷售收入適用增值稅稅率17%。
取得收入的會計處理:銷項稅額=(175+3)÷(1+11%)×11%+22÷(1+17%)×17%=20.84(萬元)
借:銀行存款 2000000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 1791600[差額]
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)208400
支付非試點聯(lián)運企業(yè)運費:
扣減銷售額而減少的銷項稅額=40÷(1+11%)×11%=3.96(萬元)
借:主營業(yè)務(wù)成本 360400[差額]
應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(營改增抵減的銷項稅額)39600
貸:銀行存款 400000
應(yīng)交增值稅額=20.84-3.96=16.88(萬元)
(2)小規(guī)模納稅人差額征稅的會計處理
小規(guī)模納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)時,接受非試點納稅人應(yīng)稅服務(wù)的,按照有關(guān)規(guī)定,從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人的價款。由于扣減銷售額而減少的應(yīng)交增值稅,借記“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”科目;按實際支付或應(yīng)付的金額與上述增值稅額的差額,借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目;按實際支付或應(yīng)付的金額,貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。
這項稅制改革使增值稅抵扣鏈條基本完整,合理減輕了稅負(fù),促進了專業(yè)化分工,提高了生產(chǎn)效率,有力支持了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。另外,稅率、稅基、財務(wù)報表數(shù)據(jù)、會計處理等都發(fā)生了變化。因此,在全國推行稅制改革之前,企業(yè)財會人員必須掌握新的稅收政策,進一步規(guī)范會計核算工作的流程,并制定更規(guī)范、詳細(xì)的財務(wù)操作規(guī)章制度。
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