我國企業應用作業成本法研究

劉蕭痕

我國企業應用作業成本法研究

劉蕭痕

二十多年來，作業成本法（Activity-Based Costing）是在管理會計界中最為著名的創新。如今ABC已經廣泛應用于歐美國家的發達企業，也在中國得到了一定程度上的推廣，但是我國對作業成本法僅僅停留在理論研究階段，投入實施的情況差強人意。對此，筆者將首先簡述作業成本法的含義及背景，然后比較其與傳統成本法的差異，最后提出相對應的實施方案。

企業；作業成本法；研究

一、引言

在二十世紀三十年代末，作業成本法（Activity—Based Costing）有了基本的雛形，后于二十世紀八十年代末逐漸成熟。它是一種以作業為基準的成本計算與管理系統，其注重費用分攤的合理性與信息的準確性，通過提供各項準確的成本信息來提高計劃與決策的有效性和科學性。現在作業成本法的應用領域由制造行業逐漸延伸至金融、商業、醫療及物流等行業。對此，我國不僅要引進并研究這一理論，更要通過對比分析逐步淘汰舊有的成本計算法，從而起到優化企業業務流程、提高企業經營效率的作用。

二、作業成本法與傳統成本計算法的對比以及作業成本法的一些缺陷

（一）成本歸類的方式不同，計算過程差異較大。傳統的成本計算途徑為“資源→產品”，即直接成本直接計入、間接成本分配計入到產品中。相比較而言，作業成本法是將直接成本直接計入產品成本，而間接成本先通過資源動因追溯至各個作業系統中，再通過作業動因分配到最終的產品成本中，直觀來看，就是采用“資源→作業→產品”的計算方式。再談到間接成本集合歸集的問題，根據傳統成本計算法歸集的成本往往缺乏同質性，將間接成本歸置于一堆；而作業成本計算法歸集的層次多，成本分類較為明晰，具有明顯的同質性特征。

（二）兩種方法的成本計算要求不同——追溯VS分攤。傳統成本計算方法極少追溯、多采用分攤的方式分配成本，而作業成本法使用直接追溯和動因追溯、雙管齊下，直接追溯是將成本直接分配到確定的成本對象，這兩種追溯都可以較好的反映產品的真實成本，能夠從不同角度、多層分配基礎來顯示產品成本，這樣管理層面臨資金緊張等融資壓力時可以快、準、狠得找到突破口，關閉掉“不增值作業”，達到降低成本的目的。

（三）適用的企業類型不同。產品成本分類為直接材料、直接成本和制造費用。傳統的成本計算方法主要可針對傳統加工業，該類企業的直接材料和直接人工占比產品成本極高，制造費用基本可以忽略不計。作業成本法適用于資金密集型和技術密集型的企業，該類企業與傳統加工業相反，制造費用占全部成本的比重相對大。但隨著綜合性企業的隊伍不斷擴大，企業的業務種類可能涉及很多行業，僅僅單一的運用一種成本方法值得商榷。

（四）新興作業成本法存在的一些缺陷。作業成本法與傳統的成本計算方法的差異主要在于制造費用的分配形式。雖然作業成本法可以將間接費用較準確地分配到成本中，但它往往忽略了資產負債表的資本成本而只關注了利潤表的營運成本，如果在經營中不全面地考慮各方面的資金成本問題，管理者的決策可能會產生偏差，也會影響到企業的經營業績。同時，作業成本法的標準工時也不是很好確認，因為企業的自動化程度難以量化，成本結構中制造費用的比例會隨著自動化程度的提高而同時增大，簡單的通過直接人工分配制造費用會與實際情況產生偏差。

三、我國企業運用作業成本法的實施方案及后續優化模式的探索

（一）企業運用作業成本法的基本方案及后續完善過程。實施作業成本法可大致分為六個步驟：成立實施作業成本法的小組并設立領導人→剖析企業生產流程并進行作業的細分→將資源費用歸結至作業中心→選擇作業動因→計算各個作業成本的分配率→作業成本要分配給相對應的成本對象。從這里可看出運用作業成本法需要企業的領導層給予足夠的重視，若企業的目標是直接由傳統成本計算法過渡到作業成本法，則至少三個月中兩個核算方式同時運用并進行員工的對應培訓，若發現偏差就需及時修改。

（二）運用EVA完善作業成本法，解決作業成本法遺漏資金成本的缺陷。經濟增加值（EVA）是由Stern提出的用于評價公司業績的指標，其基本思想是：投資者在選擇向哪家投資時會首先考慮投資回報率，企業需要以為股東創造價值為目標，所以企業需要創造大的價值來彌補資金成本，投資回報也必須高于資金成本。如上所述，作業成本法無法計量出企業的資本成本，若將EVA放入作業成本法的體系中，那作業成本管理體系不僅揭示了經營成本，還包含了業績評價以及與股東相關的資產報酬率。加入EVA后形成的作業成本法體系能夠使管理者找到影響公司價值創造力的因素或成本，從而挑戰戰略，提升公司的營運效率。

（三）作業成本法與傳統成本計算法的結合運用，起到優勢互補的作用。由于前文中所提及的“資源→作業→產品”的傳遞路徑過于冗雜，在進行成本核算或者賬戶配比時管理人員會犯錯誤，導致記錄出現偏差。另外，單一運用作業成本法所體現的成本劃分并沒有反映出不同資源要素之間的相關性，也沒有解決某些與生產活動不相關的間接費用（如保險費、管理費等等）。當企業存在動因很多的情況時，若采用作業成本法，則會耗費大量人力物力，導致成本大于收益的惡性循環。所以企業在編制成本法核算體系時，不妨考慮將作業成本法和傳統的成本計算法綜合運用，這樣可以一舉兩得，既節約了企業的成本核算費用，又符合了企業精確成本管理的要求。

（四）作業成本法的創新——以成本對象為追溯對象。這種創新型的分配方法是將直接成本、間接成本和資本成本追溯到各個特定的成本對象中，直接成本可通過客戶直接追溯到具體對象中，間接成本要利用作業動因找出分配方式，而資本成本的分配要利用（二）中所講到的EVA進行分配。三種成本都要經由“客戶”這一環節到達成本對象這一最終目的地。這里的資金成本不僅包括了制造費用，也涵蓋了企業在生產經營活動中的風險溢價。通過此方式可以很好的解決一般作業成本法的弊端，即作業動因與成本存在“多對多”的關系，計算起來較為繁瑣。

四、結論

成本控制與管理是企業經營管理的一個極其重要的部分，企業可以通過正確、高效的成本核算方法獲得準確、客觀的會計信息資料，從而通過信息幫助企業制定良好的投融資及生產決策。就如上文對傳統成本核算法與作業成本法的對比分析，每個成本法都有一定的可取之處，在不同的企業或行業要具體分析，找到適合此企業的綜合成本方式并予以運用，一定能獲得較大的作用。

[1]寧亞平.作業成本法適用條件調查研究[J].財政研究，2012（03）.

[2]朱璇，張田田.作業成本法理論發展與應用研究綜述[J].財會通訊，2011（34）.

（作者單位：黑龍江省農業科學院牡丹江分院）