淺析審計(jì)期望差距的影響因素及解決對(duì)策

徐珊

淺析審計(jì)期望差距的影響因素及解決對(duì)策

徐珊

本文從審計(jì)期望差距的影響要素入手，論證了差距形成的成因，探討了差距的彌合途徑，以促進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的提升。

審計(jì)；期望差距；審計(jì)質(zhì)量

2013年度新大地、天能科技、萬福生科、綠大地四起IPO及上市審計(jì)失敗案對(duì)企業(yè)、社會(huì)和公眾造成了嚴(yán)重危害，同時(shí)讓人們更加意識(shí)到審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)期望之間存在著巨大的差距，使人們對(duì)審計(jì)期望差距的關(guān)注有增無減。審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的預(yù)期與其實(shí)際使用結(jié)果之間的偏差，是公眾期望與業(yè)界期望的差距，由社會(huì)公眾和審計(jì)人員雙方的問題共同導(dǎo)致。1978年科恩報(bào)告在經(jīng)過大量的研究之后首次提出審計(jì)期望差距，指出期望差距的存在并非是審計(jì)人員推卸其責(zé)任引起的，而是審計(jì)職業(yè)界未能對(duì)環(huán)境變化作出快速反應(yīng)所導(dǎo)致的。在“訴訟爆炸”局面形成之后，審計(jì)期望差距逐漸成為學(xué)術(shù)界研究的熱點(diǎn)問題，英國(guó)、加拿大等國(guó)的會(huì)計(jì)組織都對(duì)期望差距進(jìn)行了深入研究：AICPA下屬的審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)提出了著名的“期望差”準(zhǔn)則；加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)成立了麥克唐納委員會(huì)，主要用于調(diào)查公眾對(duì)于審計(jì)的期望，以縮小期望差距。1995年國(guó)際會(huì)計(jì)師組織聯(lián)合會(huì)通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，審計(jì)期望差距是造成訴訟泛濫的重要因素。在大量公司破產(chǎn)倒閉的同時(shí)，許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所也不可避免的被卷入法律訴訟中，使用者的損失確實(shí)有一些由審計(jì)人員的過失行為導(dǎo)致，但多數(shù)案件的起訴是因?yàn)槔媸軗p的企業(yè)所有者和債權(quán)人未能正確認(rèn)識(shí)審計(jì)功能，希望從審計(jì)人員處獲取額外的賠償以減少其損失，而不管審計(jì)人員在審計(jì)中是否遵循了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則。因此減小審計(jì)期望差距是審計(jì)人員避免審計(jì)訴訟的有力措施。

一、審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素

Liggio在文獻(xiàn)中首先提出審計(jì)期望差距，指出期望差距是審計(jì)人員和財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)質(zhì)量的期望水平不同造成的差異。漢弗萊指出，期望差距是在特定的社會(huì)環(huán)境下，審計(jì)供需雙方由于認(rèn)識(shí)不同產(chǎn)生分歧而造成的差距。科恩委員會(huì)認(rèn)為，期望差距是公眾的期望與審計(jì)人員實(shí)際業(yè)績(jī)之間存在的差距。

關(guān)于審計(jì)期望差距的構(gòu)成，麥克唐納委員會(huì)認(rèn)為期望差距由4部分組成：（1）不合理的期望，公眾對(duì)審計(jì)的需求與審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平之間存在的差距；（2）合理的期望，審計(jì)人員理論上可能實(shí)現(xiàn)的期望水平與現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平之間存在的差距；（3）實(shí)際執(zhí)業(yè)的差距，現(xiàn)有的職業(yè)準(zhǔn)則要求實(shí)現(xiàn)的期望水平與審計(jì)人員現(xiàn)在實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平之間存在的差距；（4）由于不現(xiàn)實(shí)的認(rèn)識(shí)形成的執(zhí)業(yè)缺陷，審計(jì)人員現(xiàn)在實(shí)際實(shí)現(xiàn)的期望水平與目前審計(jì)人員實(shí)現(xiàn)的期望水平之間存在的差距。Poter認(rèn)為審計(jì)期望差距由2部分組成：合理性差距與業(yè)績(jī)差距，并通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，總的審計(jì)期望差距有50%源于準(zhǔn)則的缺陷，34%源于不合理的期望差距，16%源于不符合準(zhǔn)則的行為。胡繼榮認(rèn)為，審計(jì)期望差距由2部分組成：審計(jì)能力不足造成的差距與公眾的認(rèn)識(shí)錯(cuò)誤造成的差距。在借鑒前人研究的基礎(chǔ)上，本文認(rèn)為審計(jì)期望差距是指社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)結(jié)果的預(yù)期與其實(shí)際使用結(jié)果之間的偏差，表現(xiàn)為公眾期望與業(yè)界期望的差距。

二、審計(jì)期望差距的影響因素分析

（一）社會(huì)期望與審計(jì)實(shí)務(wù)存在差距

當(dāng)前，報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)人員寄予的期望過高：首先，他們混淆了公司管理層與審計(jì)人員各自的責(zé)任，將應(yīng)由管理層承擔(dān)的責(zé)任強(qiáng)加于審計(jì)人員之上；其次，他們不了解現(xiàn)代審計(jì)的技術(shù)特征，審計(jì)抽樣技術(shù)不會(huì)也不可能發(fā)現(xiàn)所有的舞弊和錯(cuò)誤；最后，他們對(duì)審計(jì)所提供的保證程度存在誤解，審計(jì)人員只能提供合理保證，而不是絕對(duì)保證，報(bào)表使用者不能將自身的決策失誤歸咎于審計(jì)人員。

同時(shí)，審計(jì)人員對(duì)其職責(zé)的表述與使用者的期望存在較大區(qū)別：首先，審計(jì)人員認(rèn)為，只要完全按照公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則工作，對(duì)于未發(fā)現(xiàn)的舞弊和錯(cuò)誤，審計(jì)人員可以不承擔(dān)責(zé)任；其次，現(xiàn)代審計(jì)的目的不同于傳統(tǒng)審計(jì)的查錯(cuò)防弊，審計(jì)人員不能保證通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)所有的舞弊和錯(cuò)誤；最后，現(xiàn)代審計(jì)廣泛使用抽樣技術(shù)，抽樣技術(shù)選擇及樣本選取的局限性加之管理層舞弊行為的隱蔽性，使得審計(jì)人員不可能保證發(fā)現(xiàn)所有的舞弊和錯(cuò)誤。

審計(jì)準(zhǔn)則指出，審計(jì)人員有責(zé)任計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)，合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告中不存在重大錯(cuò)報(bào)，不管這種錯(cuò)報(bào)是錯(cuò)誤還是舞弊造成的。合理保證并不是絕對(duì)保證，審計(jì)人員不是公司財(cái)務(wù)報(bào)表完全正確性的保證人。因此，當(dāng)出現(xiàn)足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出正確決定的重大錯(cuò)報(bào)時(shí)，這本身并不能說明審計(jì)人員沒有遵守基本準(zhǔn)則和重要的審計(jì)程序。隨著社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)認(rèn)識(shí)的不斷增強(qiáng)，公眾會(huì)意識(shí)到有些期望本身是不現(xiàn)實(shí)的，這時(shí)審計(jì)期望差距會(huì)合理地縮小。

（二）法律訴訟對(duì)審計(jì)行業(yè)存在偏見

目前，在審計(jì)訴訟中，法院經(jīng)常將審計(jì)準(zhǔn)則排除在外，這與制訂審計(jì)準(zhǔn)則的初衷極不協(xié)調(diào)。另外，以法律傾向保護(hù)“弱小群體”、強(qiáng)調(diào)均衡損失為特征的“深口袋”理論也致使公眾的期望過高。由于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的失敗或是管理當(dāng)局營(yíng)私舞弊造成公司破產(chǎn)的事件劇增，利益相關(guān)者蒙受巨大損失，此時(shí)社會(huì)公眾就會(huì)指控審計(jì)人員未能及時(shí)地提供信息并要求賠償，受“深口袋”理論的影響，法院會(huì)偏向于使職業(yè)界承擔(dān)較多的責(zé)任。社會(huì)在轉(zhuǎn)嫁經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)對(duì)審計(jì)人員提出更高的要求，造成審計(jì)期望差距進(jìn)一步加大。

（三）審計(jì)環(huán)境不完善

審計(jì)準(zhǔn)則的有效實(shí)施有一定的前提，會(huì)受到整個(gè)審計(jì)環(huán)境的制約。自1980年注冊(cè)會(huì)計(jì)師恢復(fù)發(fā)展至今，我國(guó)的審計(jì)環(huán)境不斷得到完善，但和發(fā)達(dá)國(guó)家相比仍顯不成熟：一是審計(jì)人員素質(zhì)較低，審計(jì)能力不足，職業(yè)道德和技能有待于提升；二是執(zhí)業(yè)環(huán)境不成熟，審計(jì)收費(fèi)普遍偏低，各事務(wù)所不平等競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象泛濫；三是被審計(jì)單位不成熟，會(huì)計(jì)核算制度不健全，內(nèi)部控制制度未得到有效執(zhí)行，不能很好地與審計(jì)人員進(jìn)行配合。

（四）審計(jì)人員能力不足

1.缺乏職業(yè)勝任能力。審計(jì)人員的職責(zé)主要包括在審計(jì)報(bào)告中對(duì)被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力提出質(zhì)疑，并在審計(jì)報(bào)告當(dāng)中指出公司財(cái)務(wù)報(bào)表中的錯(cuò)誤。而實(shí)際上，由于成本效益、審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力等因素的約束，大量的日常審計(jì)工作是由相對(duì)來說缺乏實(shí)踐專業(yè)能力和資格不夠的人員完成的。經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、審計(jì)準(zhǔn)則理解的偏差以及對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)的把握不準(zhǔn)確均導(dǎo)致了執(zhí)業(yè)差距。

2.缺乏職業(yè)獨(dú)立性。一方面，在日趨激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，審計(jì)產(chǎn)品的無差別性使得各事務(wù)所在招攬業(yè)務(wù)時(shí)可能會(huì)以犧牲審計(jì)質(zhì)量為代價(jià)，降低審計(jì)收費(fèi)，以實(shí)現(xiàn)事務(wù)所的價(jià)值最大化；另一方面，事務(wù)所為了增加收入，穩(wěn)定客戶，大量承接非審計(jì)業(yè)務(wù)，使得非審計(jì)收費(fèi)的比重增加，減弱了事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)活動(dòng)所應(yīng)保持的獨(dú)立性。

三、審計(jì)期望差距的解決對(duì)策

（一）加強(qiáng)職業(yè)界與公眾的溝通，優(yōu)化執(zhí)業(yè)環(huán)境

目前，我國(guó)審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境較差，審計(jì)市場(chǎng)效率較低，審計(jì)供需雙方缺乏直接的溝通與交流。為改善這種局面，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者與審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)換位思考，主動(dòng)了解對(duì)方的需求與能力，最大限度地實(shí)現(xiàn)雙方的信息共享，縮小審計(jì)期望差距：一方面，根據(jù)麥克唐納委員會(huì)期望差距結(jié)構(gòu)圖可知，評(píng)價(jià)公眾期望和看法的現(xiàn)實(shí)性對(duì)減少期望差距是重要的，審計(jì)職業(yè)界應(yīng)按照社會(huì)公眾的期望要求改進(jìn)審計(jì)程序，竭盡所能滿足公眾的需求，努力提供更加有效的審計(jì)信息，得出與公眾期望相一致的審計(jì)結(jié)論，提高審計(jì)質(zhì)量；另一方面，審計(jì)需求方應(yīng)深化對(duì)審計(jì)能力及可發(fā)揮作用的理解，正確認(rèn)識(shí)審計(jì)功能，不能一味地要求對(duì)方，甚至抱有不切實(shí)際的期望。

（二）加強(qiáng)審計(jì)理論研究，完善審計(jì)準(zhǔn)則體系

Poter通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，總的審計(jì)期望差距有50%源于準(zhǔn)則的缺陷，這說明很大程度上審計(jì)期望差距是由準(zhǔn)則的缺陷造成的，因此不斷完善審計(jì)準(zhǔn)則體系有助于縮小審計(jì)期望差距。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)有效平衡審計(jì)供需雙方的要求，有機(jī)結(jié)合規(guī)范性理論和實(shí)證性理論，制定新的審計(jì)準(zhǔn)則和指南，規(guī)范審計(jì)實(shí)務(wù)工作，確保一般公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則的權(quán)威性與適用性；另外，應(yīng)加強(qiáng)社會(huì)公眾的培訓(xùn)和新準(zhǔn)則的宣傳，提高報(bào)表使用者對(duì)審計(jì)工作的認(rèn)識(shí)水平。

（三）加強(qiáng)相關(guān)法律建設(shè)，培養(yǎng)高效率的審計(jì)市場(chǎng)

一方面，應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，優(yōu)化法制環(huán)境，增加審計(jì)市場(chǎng)透明度，促使社會(huì)公眾話語(yǔ)權(quán)和監(jiān)督權(quán)的有效發(fā)揮；另一方面，要加強(qiáng)政府監(jiān)督，減少監(jiān)管漏洞，加強(qiáng)懲罰力度，防止審計(jì)人員因其執(zhí)業(yè)能力造成報(bào)表使用者損失后通過跳槽逃避處罰。

（四）提高審計(jì)人員自身素質(zhì)，完善事務(wù)所約束機(jī)制

審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，不斷提高自己的執(zhí)業(yè)能力，適應(yīng)不斷變化的市場(chǎng)環(huán)境，為報(bào)表使用者提供竭誠(chéng)的服務(wù)，提高審計(jì)質(zhì)量，減少審計(jì)期望差距。事務(wù)所應(yīng)完善約束機(jī)制，監(jiān)督審計(jì)工作過程，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正問題，保證審計(jì)工作按照一般審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行；嚴(yán)格控制審計(jì)人員的資格認(rèn)定、晉升和繼續(xù)教育；盡量避免通過降低審計(jì)收費(fèi)以招攬業(yè)務(wù)，保持獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。

通過分析期望差距的構(gòu)成要素及影響因素可以發(fā)現(xiàn)，期望差距的存在是客觀的、動(dòng)態(tài)的。在特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，期望差距可能趨于接近，得到部分消除，但之后又可能會(huì)擴(kuò)大。總體上看，在審計(jì)供需雙方的共同努力下，公眾期望會(huì)逐漸下調(diào)，業(yè)界期望會(huì)逐漸上升，差距逐漸接近，但只能是接近，并不能得到消除。

[1]胡繼榮.論審計(jì)期望差距的構(gòu)成要素[J].審計(jì)研究，2000（1）：39-41.

[2]趙保卿.論審計(jì)期望差距及其控制[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2003（2）：3-6．

[3]李涌泉.從審計(jì)期望差距看注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任[J].會(huì)計(jì)之友，2005（3）：26-27．

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）