企業重組與納稅

紀宏奎 周琴

隨著社會經濟的發展，企業重組方式呈現多樣化，企業重組方式主要有：一是企業合并方式。二是企業分立方式。三是股權收購方式。四是資產收購方式。當然，企業重組方式還很多，企業重組必然涉及企業房產、土地、存貨等資產的轉移，資產發生轉移是否應當納稅以及如何納稅？本文僅對上述四種企業重組方式的有關稅收政策分別進行梳理：

一、企業重組與營業稅

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）的規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。

二、企業重組與增值稅

根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）的規定，納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉讓，不征收增值稅。另外應當注意對企業資產重組的留抵增值稅的抵扣。根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組增值稅留抵稅額處理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第55號）的規定，企業進行資產重組，其所有的資產、負債和人員全部由重組后的新企業承接，作為該企業債權之一的增值稅留抵稅款，理應也由重組后新公司繼續享有。同時，為避免稅收漏洞，嚴格管理，對原企業的留抵稅額數應經主管稅務機關審核確認，并通過《增值稅一般納稅人資產重組進項留抵稅額轉移單》將留抵稅額信息傳遞至重組后新企業的主管稅務機關，主管稅務機關與企業核對無誤后，允許重組后新企業繼續抵扣該部分留抵稅額。

三、企業重組與土地增值稅

1、企業合并。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字［1995］48號）第三條規定，在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。1989年國家體改委、國家計委、財政部、國家國有資產管理局發布的《關于企業兼并的暫行辦法》規定，本辦法所稱企業兼并，是指一個企業購買其他企業的產權，使其他企業失去法人資格或改變法人實體的一種行為，不通過購買方式實行的企業之間的合并，不屬本辦法規范。1996年財政部頒布的《企業兼并有關財務問題暫行規定》對此進行了修正，認為兼并是指“一個企業通過購買等有償方式取得其他企業的產權，使其喪失法人資格或雖然保留法人資格但改變投資主體的一種行為。”《國務院關于促進企業兼并重組的意見》（國發［2010］27號）文中也沒有給出兼并的定義，但從其內容看兼并重組包括合并和股權、資產收購等多種形式。比如一般的股權收購實現的兼并，不涉及房產土地的權屬轉移，不是土地增值稅的征收范圍，也談不上免征的問題。《公司法》第一百八十四條規定，公司合并可以采取吸收合并和新設合并兩種形式。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。二個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散，被合并企業的法人資格消滅。

對合并企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。這里對于將上述房地產再轉讓會涉及土地增值稅的扣除問題。合并企業將上述房地產再轉讓多為舊房，而舊房的土地成本扣除是按土地使用權所支付的地價款確定。筆者觀點為，兼并企業將上述房地產再轉讓所扣除的地價是兼并企業取得被兼并企業的地價，而不是被兼并企業購置的土地使用權的地價。被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業時，暫免征收土地增值稅，不能因為兼并企業將上述房地產再轉讓而征收已經免征的部分。

2、企業分立。公司分立主要是指將一家公司分成兩個以上具有相互獨立的法律地位而互不具有股權連接關系的公司。企業分立過程中，可能涉及房產、土地的分割。《土地增值稅暫行條例》（國務院令［1993］第138號）第二條規定，轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，為土地增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納土地增值稅。《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條對收入作出明確，即轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。土地增值稅是對企業轉讓土地及地上建筑及附著物時所實現的增值額進行征稅。企業分立過程中，對房產、土地的分割，被分立公司未取得相應的收入和其他經濟利益，也沒有實現土地轉讓增值額。因此，企業分立對房產、土地的分割不是土地增值稅的征稅范圍，無須繳納土地增值稅。

3、股權收購。股權轉讓是股東間交易，被收購企業并不涉及房屋產權和土地使用權轉讓，單純的股權轉讓是不征收土地增值稅的。而對于特殊的以轉讓房地產為盈利目的股權轉讓是否征收土地增值稅則應予以重視。《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函［2000］687號）規定，你局《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報［2000］32號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。《安徽省地方稅務局關于對股權轉讓如何征收土地增值稅問題的批復》（皖地稅政三字［1996］367號）規定，你局《關于省旅游開發中心轉讓部分股權如何計征土地增值稅的請示》（黃地稅一字［1996］第136號）悉。經研究，并請示國家稅務總局，現批復如下：據了解，目前股權轉讓（包括房屋產權和土地使用權轉讓）情況較為復雜。其中，對投資聯營一方由于經營狀況等原因而中止聯營關系，正常撤資的，其股權轉讓行為，暫不征收土地增值稅；對以轉讓房地產為盈利目的的股權轉讓，應按規定征收土地增值稅。因此，你局請示中的省旅游開發中心的股權轉讓，可按上述原則前款進行確定。

從以上文件可以看出，第一，這是對股東以轉讓股權名義轉讓房地產行為稅收籌劃的一種封堵措施。那么這里土地增值稅的納稅人是以轉讓股權名義轉讓房地產行為的股東，而不是擁有土地使用權的被收購企業；第二，股權轉讓以轉讓房地產為盈利目的，征收土地增值稅。如何判斷股權轉讓是否以轉讓房地產為盈利目，從文件規定看有兩點：其一，判斷被收購企業的資產是否主要是土地使用權、地上建筑物及附著物；其二，股東的轉讓股權比例。國稅函［2000］687號只是對個案的批復，股權轉讓情況較為復雜，上述的原則性規定難以參照。實務中以轉讓房地產為盈利目的股權轉讓征收土地增值稅的政策有待明確。

4、資產收購。資產收購和企業合并不同，企業合并后被合并企業的法人資格消滅，資產收購不論是部分資產收購還是整體資產收購，被收購企業法人資格仍然保留。資產收購不是財稅字［1995］48號文件中所說的企業兼并。因此，被收購企業將房地產轉讓到收購企業中的，應按規定征收土地增值稅。

四、企業重組與企業所得稅

根據《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號等有關規定，企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定，一般性稅務處理規定區分不同企業重組方式分別處理處理。

1、企業合并，當事各方應按下列規定處理：合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

2、企業分立，當事各方應按下列規定處理：被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

3、企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：①具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。②被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。③企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。④重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。⑤企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。“企業重組后的連續12個月內”是指自重組日起計算的連續12個月內。“原主要股東”是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。特殊性稅務處理規定區分不同企業重組方式分別處理。

企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

五、企業重組與印花稅

《財政部、國家稅務總局關于企業改制過程中有關印花稅政策的通知》(財稅［2003］183號)的規定，以合并或分立方式成立的新企業，其新啟用的資金賬簿記載的資金，凡原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規定貼花；企業因改制簽訂的產權轉移書據，免予貼花。《國家稅務總局關于印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》（國稅發［1991］155號）規定：“產權轉移書據”稅目中“財產所有權”的轉移書據的征稅范圍是：經政府管理機關登記注冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。而財稅［2003］183號文件規定，企業因改制簽訂的產權轉移書據屬于免予貼花的范圍。

六、企業重組與契稅

根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅［2012］4號）的規定，自2012年1月1日起至2014年12月31日，對企業重租契稅按以下規定處理：

1、公司合并。兩個或兩個以上的公司，依據法律規定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。

2、公司分立。公司依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上與原公司投資主體相同的公司，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬，免征契稅。

3、公司股權（股份）轉讓。在股權（股份）轉讓中，單位、個人承受公司股權（股份），公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。

4、企業出售。國有、集體企業整體出售，被出售企業法人予以注銷，并且買受人按照《中華人民共和國勞動法》等國家有關法律法規政策妥善安置原企業全部職工，與原企業全部職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，對其承受所購企業的土地、房屋權屬，免征契稅；與原企業超過30%的職工簽訂服務年限不少于三年的勞動用工合同的，減半征收契稅。

七、企業重組與個人所得稅

1、企業合并、分立過程中，如對資產評估增值，并將增值部分通過資本公積等轉增股本，實際上是企業對股東的派息紅利。根據《國家稅務總局關于資產評估增值計征個人所得稅問題的通知》（國稅發［2008］115號）：個人以評估增值的非貨幣性資產對外投資取得股權的，對個人取得相應股權價值高于該資產原值的部分，屬于個人所得，按照“財產轉讓所得”項目計征個人所得稅。稅款由被投資企業在個人取得股權時代扣代繳。以及《國家稅務總局關于個人以股權參與上市公司定向增發征收個人所得稅問題的批復》（國稅函［2011］89號）規定：南京浦東建設發展有限公司自然人以其所持該公司股權評估增值后，參與蘇寧環球股份有限公司定向增發股票，屬于股權轉讓行為，其取得所得，應按照“財產轉讓所得”項目繳納個人所得稅。

2、投資個人轉讓所持有的股權以及出售個人投資的企業，其取得的所得屬于財產轉讓所得，應按“財產轉讓所得”項目計算繳納個人所得稅。根據《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函［2009］285號）規定，對扣繳義務人或納稅人申報股權轉讓的計稅依據明顯偏低（如平價和低價轉讓等）且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例對應的凈資產份額，核定征收個人所得稅。