簡并增值稅征收率政策解讀與操作提示

成暉

為進(jìn)一步規(guī)范稅制、公平稅負(fù)，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅［2014］57號(hào)），規(guī)定自2014年7月1日起，將自來水、小型水利發(fā)電等特定一般納稅人適用的增值稅6%、5%、4%、3%四檔征收率合并為一檔，統(tǒng)一按現(xiàn)行簡易計(jì)稅辦法，執(zhí)行3%的征收率。這樣，與“營改增”試點(diǎn)納稅人提供的特定服務(wù)按簡易計(jì)稅辦法3%的征收率一致。筆者結(jié)合相關(guān)文件，圍繞稅率變化，對稅率原適用范圍、稅率調(diào)整后的稅額計(jì)算方法以及實(shí)際操作中需要注意的問題加以梳理。

一、財(cái)稅［2014］57號(hào)文件涉及的調(diào)整項(xiàng)目有哪些

（一）一般納稅人銷售自產(chǎn)的下列貨物“依照6%征收率”，調(diào)整為“依照3%征收率”的項(xiàng)目。

包括：1.縣級(jí)及縣級(jí)以下小型水力發(fā)電單位生產(chǎn)的電力。小型水力發(fā)電單位，是指各類投資主體建設(shè)的裝機(jī)容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發(fā)電單位。2.建筑用和生產(chǎn)建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰（不含粘土實(shí)心磚、瓦）。4.用微生物、微生物代謝產(chǎn)物、動(dòng)物毒素、人或動(dòng)物的血液或組織制成的生物制品。5.自來水。6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產(chǎn)的水泥混凝土）。

［實(shí)例一］某自來水公司為增值稅一般納稅人，7月份銷售自來水取得含稅收入1000萬元，購進(jìn)自來水取得增值稅專用發(fā)票上，該發(fā)票注明的稅額為30萬元。

［解析］按照原政策，當(dāng)月按簡易辦法應(yīng)繳納的增值稅為1000÷﹙1＋6%﹚×6%＝56.6（萬元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為1000÷﹙1＋3%﹚×3%＝29.13（萬元）。

包括：1.寄售商店代銷寄售物品（包括居民個(gè)人寄售的物品在內(nèi)）；2.典當(dāng)業(yè)銷售死當(dāng)物品；3.經(jīng)國務(wù)院或國務(wù)院授權(quán)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的免稅商店零售的免稅品。

［實(shí)例二］B典當(dāng)行7月有5件物品形成死當(dāng)，將其銷售后取得含稅收入300萬元。

［解析］按照原政策，當(dāng)月按簡易辦法應(yīng)繳納的增值稅為300÷﹙1＋4%﹚×4%＝11.54（萬元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為300÷﹙1＋3%﹚×3%＝8.74（萬元）。

（三）“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調(diào)整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的項(xiàng)目。

1.一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅暫行條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。《增值稅暫行條例》第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（2）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；（4）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；（5）本條第（一）項(xiàng)至第（四）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。

2.2008年12月31日以前未納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)。

3.2008年12月31日以前已納入擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)的納稅人，銷售自己使用過的在本地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)，按照4%征收率減半征收增值稅。

4.納稅人銷售舊貨。舊貨，是指進(jìn)入二次流通的具有部分使用價(jià)值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。

觀賞者沿肥城路自西向東行走，金城銀行率先進(jìn)入視野，建筑頂部設(shè)計(jì)的仿歐洲古典市政廳式鐘樓成為正對對景.因銀行所處地勢較低，所以高聳的鐘樓并不會(huì)使人感覺突兀.此時(shí)，由于肥城路經(jīng)過河南路后向西北偏折，導(dǎo)致觀賞者視線受阻，從而令圣彌厄爾教堂巧妙地“隱藏”到了后面.當(dāng)觀賞者繼續(xù)東行，轉(zhuǎn)過河南路路口，視野才豁然開朗，教堂建筑出現(xiàn)在視線盡端(圖7).在此過程中，城市道路通過方向的變化起到隔景的效果，可謂一步一景，吸引著人們不斷前行，這也是西特“連續(xù)對景”理念的典型表現(xiàn).

5.“營改增”納稅人銷售自己使用過的“營改增”試點(diǎn)以前購進(jìn)或者自制的固定資產(chǎn)。

［實(shí)例三］C公司于2009年1月1日納入增值稅擴(kuò)抵范圍，今年7月將2008年9月購進(jìn)的一臺(tái)機(jī)床出售，取得含稅收入60萬元。

［解析］按照原政策，當(dāng)月按簡易辦法應(yīng)繳納的增值稅為60÷﹙1＋4%﹚×4%×50%＝1.15（萬元）；征收率調(diào)整后，應(yīng)繳納的增值稅為60÷﹙1＋3%﹚×2%＝1.17（萬元）。

原政策是依照4%征收率減半征收增值稅，在這種情況下，計(jì)算銷售額和應(yīng)納稅額所使用的征收率是一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時(shí)適用的征收率是4%，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，適用的征收率也是4%，用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋4%），應(yīng)納稅額＝銷售額×4%×50%。

新政策調(diào)整為依照3%征收率減按2%征收增值稅，在這種情況下，計(jì)算銷售額和應(yīng)納稅額所使用的征收率是不一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時(shí)適用的征收率是3%，計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)適用的征收率是2%，用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%），應(yīng)納稅額＝銷售額×2%，這與前面兩類不同，納稅人必須十分注意。

二、操作注意事項(xiàng)

（一）不是所有的6%的稅率改為3%征收率。一般納稅人按照一般計(jì)稅方法的稅率6%，不在該次調(diào)整范圍，如廣提供廣告業(yè)、貨代、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理等適用6%的應(yīng)稅服務(wù)。財(cái)稅（2014）57號(hào)規(guī)定，將6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%，需要強(qiáng)調(diào)的是，政策是規(guī)定6%和4%的增值稅征收率調(diào)整，不是6%稅率，也就是說一般納稅人提供部分的應(yīng)收服務(wù)（如廣告業(yè)、貨代、知識(shí)產(chǎn)權(quán)代理）適用6%的稅率，不在這次調(diào)整范圍；需要提醒的是，征收率是簡易辦法納稅時(shí)使用的，有3%，4%和6%，一般納稅人特殊政策規(guī)定簡易辦法納稅和小規(guī)模納稅人都能適用稅率是一般納稅人適用，小規(guī)模納稅人只有接受應(yīng)稅服務(wù)代扣代繳時(shí)候適用。

（二）不是所有的6%和4%的增值稅征收率統(tǒng)一調(diào)整為3%。具體有：一是《國家稅務(wù)總局關(guān)于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業(yè)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)［1999］40號(hào)）規(guī)定：對拍賣行受托拍賣增值稅應(yīng)稅貨物，向買方收取的全部價(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)按照4%的征收率征收增值稅。二是《國家稅務(wù)總局關(guān)于供應(yīng)非臨床用血增值稅政策問題的批復(fù)》（國稅函［2009］456號(hào)）規(guī)定：屬于增值稅一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液，可以按照簡易辦法依照6%征收率計(jì)算應(yīng)納稅額，但不得對外開具增值稅專用發(fā)票；也可以按照銷項(xiàng)稅額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的辦法依照增值稅適用稅率計(jì)算應(yīng)納稅額。三是《關(guān)于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)增值稅有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第1號(hào)）規(guī)定的：增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時(shí)不得開具增值稅專用發(fā)票：納稅人購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)時(shí)為小規(guī)模納稅人，認(rèn)定為一般納稅人后銷售該固定資產(chǎn)。增值稅一般納稅人發(fā)生按簡易辦法征收增值稅應(yīng)稅行為，銷售其按照規(guī)定不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)。

（三）“營改增”增值稅一般納稅人所從事的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率的，也未調(diào)整到3%。目前，增值稅應(yīng)納稅額有兩種計(jì)算方式，具體為：1、一般計(jì)稅辦法下，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算按下列公式進(jìn)行：增值稅應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額（不含稅）×適用稅率-進(jìn)項(xiàng)稅額。2、簡易計(jì)稅辦法下，增值稅應(yīng)納稅額的計(jì)算按如下公式進(jìn)行：增值稅應(yīng)納稅額=應(yīng)稅銷售額（不含稅）×適用征收率。上述“一般計(jì)稅辦法”按“適用稅率”計(jì)稅，而“簡易計(jì)稅辦法”按“適用征收率”計(jì)稅，“稅率”和“征收率”是兩個(gè)不同的概念。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅［2014］57號(hào)，以下簡稱“57號(hào)文”）中明確規(guī)定，本次簡并和統(tǒng)一調(diào)整的是“增值稅征收率”，并不涉及稅率的調(diào)整。因此，“營改增”增值稅一般納稅人所從事的現(xiàn)代服務(wù)業(yè)適用6%稅率的，其稅率不在此次調(diào)整范圍之內(nèi)，仍然按照6%稅率計(jì)稅。

（四）簡并征收率后，納稅人增值稅申報(bào)表填寫有變化。一是6%、4%征收率簡并為3%征收率的項(xiàng)目，自2014年7月所屬期應(yīng)將簡并征收的應(yīng)稅貨物及加工修理修配勞務(wù)銷售額，全部填寫到申報(bào)起附列資料一的11行；總銷售額填寫到主表第5行。二是4%減半征收調(diào)整為“按照建議辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的項(xiàng)目，自2014年7月所屬期申報(bào)起，銷售額填寫到附列資料一的11行（3%征收率的貨物及加工修理修配勞務(wù)）；按照（3%-2%）計(jì)算的減征額填寫在主表第23行（應(yīng)納稅額減征額）欄次。最后，由“應(yīng)納稅額”減去“應(yīng)納稅額減征額”即可計(jì)算出本期應(yīng)納稅額。三是注意簡易征收向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)后方可填報(bào)申報(bào)表。6%、4%征收率簡并為3%征收率納稅人，無需備案可直接在申報(bào)表中填列相關(guān)數(shù)據(jù)；依照3%征收率減按2%征收增值稅的項(xiàng)目，納稅人則仍需向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理備案手續(xù)后方可填報(bào)。

［實(shí)例四］A企業(yè)為增值稅一般納稅人，2014年7月2日進(jìn)行設(shè)備的更新?lián)Q代，將一臺(tái)舊設(shè)備出售，收取價(jià)款61800元，該設(shè)備系2010年購進(jìn)，購進(jìn)時(shí)該企業(yè)為小規(guī)模納稅人，應(yīng)如何計(jì)算應(yīng)繳納的增值稅額并填列申報(bào)表？

［解析］根據(jù)57號(hào)文相關(guān)規(guī)定，甲企業(yè)適用按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策，應(yīng)按如下辦法計(jì)算申報(bào)增值稅：

1、計(jì)算（簡易征收）銷售額=61800÷（1+3%）=60000（元），申報(bào)表附列資料（一）的11行（3%征收率的貨物及加工修理修配勞務(wù)）填寫“60000”；2、計(jì)算應(yīng)納稅額減征額=60000×3%-60000×2%=600元，申報(bào)表主表第23行（應(yīng)納稅額減征額）欄次填寫“600”；3、本期應(yīng)納稅額=60000×3%-600=1200（元）。

（五）注意簡易征收項(xiàng)目開具增值稅專用發(fā)票情形。除財(cái)政部、國家稅務(wù)總局特殊規(guī)定外，簡易征收項(xiàng)目（含“營改增”簡易征收項(xiàng)目）可開具增值稅專用發(fā)票。自開票納稅人可自行開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人可向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請代開增值稅專用發(fā)票。前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局特殊規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票的簡易征收項(xiàng)目：一是一般納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，凡根據(jù)財(cái)稅［2008］170號(hào)和財(cái)稅［2009］9號(hào)、財(cái)稅［2014］57號(hào)等文件規(guī)定，適用按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得開具增值稅專用發(fā)票。二是小規(guī)模納稅人銷售自己使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。三是納稅人銷售舊貨，應(yīng)開具普通發(fā)票，不得自行開具或者由稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票。

（六）注意特定一般納稅人7月1日開具的發(fā)票征收率問題。特定一般納稅人7月1日開具的發(fā)票不能全按現(xiàn)行的簡易辦法3%繳納增值稅嗎？視情況而定。對于已選擇按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅的一般納稅人，7月份發(fā)生的銷售收入，按現(xiàn)行的簡易辦法3%計(jì)算繳納增值稅。若是7月1日以前發(fā)生的業(yè)務(wù)，在7月份收到的應(yīng)收款項(xiàng)，即使發(fā)票在7月份開具的，也要按原征收率6%或4%計(jì)算繳納增值稅。

（七）注意一般納稅人選擇按照簡易辦法含稅銷售額換算。一般納稅人選擇按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應(yīng)納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%），應(yīng)納稅額=銷售額×2%。