簡并增值稅征收率政策解讀與操作提示

成暉

為進一步規范稅制、公平稅負，財政部、國家稅務總局發布《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號），規定自2014年7月1日起，將自來水、小型水利發電等特定一般納稅人適用的增值稅6%、5%、4%、3%四檔征收率合并為一檔，統一按現行簡易計稅辦法，執行3%的征收率。這樣，與“營改增”試點納稅人提供的特定服務按簡易計稅辦法3%的征收率一致。筆者結合相關文件，圍繞稅率變化，對稅率原適用范圍、稅率調整后的稅額計算方法以及實際操作中需要注意的問題加以梳理。

一、財稅［2014］57號文件涉及的調整項目有哪些

（一）一般納稅人銷售自產的下列貨物“依照6%征收率”，調整為“依照3%征收率”的項目。

包括：1.縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力。小型水力發電單位，是指各類投資主體建設的裝機容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發電單位。2.建筑用和生產建筑材料所用的砂、土、石料。3.以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）。4.用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品。5.自來水。6.商品混凝土（僅限于以水泥為原料生產的水泥混凝土）。

［實例一］某自來水公司為增值稅一般納稅人，7月份銷售自來水取得含稅收入1000萬元，購進自來水取得增值稅專用發票上，該發票注明的稅額為30萬元。

［解析］按照原政策，當月按簡易辦法應繳納的增值稅為1000÷﹙1＋6%﹚×6%＝56.6（萬元）；征收率調整后，應繳納的增值稅為1000÷﹙1＋3%﹚×3%＝29.13（萬元）。

包括：1.寄售商店代銷寄售物品（包括居民個人寄售的物品在內）；2.典當業銷售死當物品；3.經國務院或國務院授權機關批準的免稅商店零售的免稅品。

［實例二］B典當行7月有5件物品形成死當，將其銷售后取得含稅收入300萬元。

［解析］按照原政策，當月按簡易辦法應繳納的增值稅為300÷﹙1＋4%﹚×4%＝11.54（萬元）；征收率調整后，應繳納的增值稅為300÷﹙1＋3%﹚×3%＝8.74（萬元）。

（三）“按照簡易辦法依照4%征收率減半征收增值稅”調整為“按照簡易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的項目。

1.一般納稅人銷售自己使用過的屬于增值稅暫行條例第十條規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。《增值稅暫行條例》第十條規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（2）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（3）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（4）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（5）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

2.2008年12月31日以前未納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的2008年12月31日以前購進或者自制的固定資產。

3.2008年12月31日以前已納入擴大增值稅抵扣范圍試點的納稅人，銷售自己使用過的在本地區擴大增值稅抵扣范圍試點以前購進或者自制的固定資產，按照4%征收率減半征收增值稅。

4.納稅人銷售舊貨。舊貨，是指進入二次流通的具有部分使用價值的貨物（含舊汽車、舊摩托車和舊游艇），但不包括自己使用過的物品。

觀賞者沿肥城路自西向東行走，金城銀行率先進入視野，建筑頂部設計的仿歐洲古典市政廳式鐘樓成為正對對景.因銀行所處地勢較低，所以高聳的鐘樓并不會使人感覺突兀.此時，由于肥城路經過河南路后向西北偏折，導致觀賞者視線受阻，從而令圣彌厄爾教堂巧妙地“隱藏”到了后面.當觀賞者繼續東行，轉過河南路路口，視野才豁然開朗，教堂建筑出現在視線盡端(圖7).在此過程中，城市道路通過方向的變化起到隔景的效果，可謂一步一景，吸引著人們不斷前行，這也是西特“連續對景”理念的典型表現.

5.“營改增”納稅人銷售自己使用過的“營改增”試點以前購進或者自制的固定資產。

［實例三］C公司于2009年1月1日納入增值稅擴抵范圍，今年7月將2008年9月購進的一臺機床出售，取得含稅收入60萬元。

［解析］按照原政策，當月按簡易辦法應繳納的增值稅為60÷﹙1＋4%﹚×4%×50%＝1.15（萬元）；征收率調整后，應繳納的增值稅為60÷﹙1＋3%﹚×2%＝1.17（萬元）。

原政策是依照4%征收率減半征收增值稅，在這種情況下，計算銷售額和應納稅額所使用的征收率是一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時適用的征收率是4%，計算應納稅額時，適用的征收率也是4%，用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋4%），應納稅額＝銷售額×4%×50%。

新政策調整為依照3%征收率減按2%征收增值稅，在這種情況下，計算銷售額和應納稅額所使用的征收率是不一致的。即將含稅銷售額換算為不含稅銷售額時適用的征收率是3%，計算應納稅額時適用的征收率是2%，用公式表示為銷售額＝含稅銷售額÷（1＋3%），應納稅額＝銷售額×2%，這與前面兩類不同，納稅人必須十分注意。

二、操作注意事項

（一）不是所有的6%的稅率改為3%征收率。一般納稅人按照一般計稅方法的稅率6%，不在該次調整范圍，如廣提供廣告業、貨代、知識產權代理等適用6%的應稅服務。財稅（2014）57號規定，將6%和4%的增值稅征收率統一調整為3%，需要強調的是，政策是規定6%和4%的增值稅征收率調整，不是6%稅率，也就是說一般納稅人提供部分的應收服務（如廣告業、貨代、知識產權代理）適用6%的稅率，不在這次調整范圍；需要提醒的是，征收率是簡易辦法納稅時使用的，有3%，4%和6%，一般納稅人特殊政策規定簡易辦法納稅和小規模納稅人都能適用稅率是一般納稅人適用，小規模納稅人只有接受應稅服務代扣代繳時候適用。

（二）不是所有的6%和4%的增值稅征收率統一調整為3%。具體有：一是《國家稅務總局關于拍賣行取得的拍賣收入征收增值稅、營業稅有關問題的通知》（國稅發［1999］40號）規定：對拍賣行受托拍賣增值稅應稅貨物，向買方收取的全部價款和價外費用，應當按照4%的征收率征收增值稅。二是《國家稅務總局關于供應非臨床用血增值稅政策問題的批復》（國稅函［2009］456號）規定：屬于增值稅一般納稅人的單采血漿站銷售非臨床用人體血液，可以按照簡易辦法依照6%征收率計算應納稅額，但不得對外開具增值稅專用發票；也可以按照銷項稅額抵扣進項稅額的辦法依照增值稅適用稅率計算應納稅額。三是《關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）規定的：增值稅一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，屬于以下兩種情形的，可按簡易辦法依4%征收率減半征收增值稅，同時不得開具增值稅專用發票：納稅人購進或者自制固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產。增值稅一般納稅人發生按簡易辦法征收增值稅應稅行為，銷售其按照規定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產。

（三）“營改增”增值稅一般納稅人所從事的現代服務業適用6%稅率的，也未調整到3%。目前，增值稅應納稅額有兩種計算方式，具體為：1、一般計稅辦法下，增值稅應納稅額的計算按下列公式進行：增值稅應納稅額=應稅銷售額（不含稅）×適用稅率-進項稅額。2、簡易計稅辦法下，增值稅應納稅額的計算按如下公式進行：增值稅應納稅額=應稅銷售額（不含稅）×適用征收率。上述“一般計稅辦法”按“適用稅率”計稅，而“簡易計稅辦法”按“適用征收率”計稅，“稅率”和“征收率”是兩個不同的概念。《財政部國家稅務總局關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅［2014］57號，以下簡稱“57號文”）中明確規定，本次簡并和統一調整的是“增值稅征收率”，并不涉及稅率的調整。因此，“營改增”增值稅一般納稅人所從事的現代服務業適用6%稅率的，其稅率不在此次調整范圍之內，仍然按照6%稅率計稅。

（四）簡并征收率后，納稅人增值稅申報表填寫有變化。一是6%、4%征收率簡并為3%征收率的項目，自2014年7月所屬期應將簡并征收的應稅貨物及加工修理修配勞務銷售額，全部填寫到申報起附列資料一的11行；總銷售額填寫到主表第5行。二是4%減半征收調整為“按照建議辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅”的項目，自2014年7月所屬期申報起，銷售額填寫到附列資料一的11行（3%征收率的貨物及加工修理修配勞務）；按照（3%-2%）計算的減征額填寫在主表第23行（應納稅額減征額）欄次。最后，由“應納稅額”減去“應納稅額減征額”即可計算出本期應納稅額。三是注意簡易征收向主管稅務機關辦理備案手續后方可填報申報表。6%、4%征收率簡并為3%征收率納稅人，無需備案可直接在申報表中填列相關數據；依照3%征收率減按2%征收增值稅的項目，納稅人則仍需向主管稅務機關辦理備案手續后方可填報。

［實例四］A企業為增值稅一般納稅人，2014年7月2日進行設備的更新換代，將一臺舊設備出售，收取價款61800元，該設備系2010年購進，購進時該企業為小規模納稅人，應如何計算應繳納的增值稅額并填列申報表？

［解析］根據57號文相關規定，甲企業適用按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策，應按如下辦法計算申報增值稅：

1、計算（簡易征收）銷售額=61800÷（1+3%）=60000（元），申報表附列資料（一）的11行（3%征收率的貨物及加工修理修配勞務）填寫“60000”；2、計算應納稅額減征額=60000×3%-60000×2%=600元，申報表主表第23行（應納稅額減征額）欄次填寫“600”；3、本期應納稅額=60000×3%-600=1200（元）。

（五）注意簡易征收項目開具增值稅專用發票情形。除財政部、國家稅務總局特殊規定外，簡易征收項目（含“營改增”簡易征收項目）可開具增值稅專用發票。自開票納稅人可自行開具增值稅專用發票，小規模納稅人可向主管稅務機關申請代開增值稅專用發票。前財政部、國家稅務總局特殊規定不得開具增值稅專用發票的簡易征收項目：一是一般納稅人銷售自己使用過的固定資產，凡根據財稅［2008］170號和財稅［2009］9號、財稅［2014］57號等文件規定，適用按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，應開具普通發票，不得開具增值稅專用發票。二是小規模納稅人銷售自己使用過的固定資產，應開具普通發票，不得由稅務機關代開增值稅專用發票。三是納稅人銷售舊貨，應開具普通發票，不得自行開具或者由稅務機關代開增值稅專用發票。

（六）注意特定一般納稅人7月1日開具的發票征收率問題。特定一般納稅人7月1日開具的發票不能全按現行的簡易辦法3%繳納增值稅嗎？視情況而定。對于已選擇按簡易辦法計算繳納增值稅的一般納稅人，7月份發生的銷售收入，按現行的簡易辦法3%計算繳納增值稅。若是7月1日以前發生的業務，在7月份收到的應收款項，即使發票在7月份開具的，也要按原征收率6%或4%計算繳納增值稅。

（七）注意一般納稅人選擇按照簡易辦法含稅銷售額換算。一般納稅人選擇按照簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策的，按下列公式確定銷售額和應納稅額：銷售額=含稅銷售額/（1+3%），應納稅額=銷售額×2%。