允許按收付實現制確認的涉稅事項

樊其國

《企業所得稅法實施條例》第十條明確規定:企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則。根據這一規定，企業當期應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。收付實現制是根據貨幣收付與否作為收入或費用確認和記錄的依據，收付實現制是以款項的實際收付為標準來處理經濟業務，確定本期收入和費用，計算本期盈虧的會計處理基礎。稅法是以權責發生制為基礎的，只是在特殊的情況下有例外。也就是說，國務院財政、稅務主管部門另有規定的，允許按照收付實現制確認相關應稅事項。筆者現將稅法允許按照收付實現制確認的相關應稅事項的例外情形歸納總結如下。

一、股息、紅利等權益性投資收益

《企業所得稅法實施條例》規定，股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。也說是說，稅法不認可會計上按權益法核算的投資收益，被投資企業的利潤分配日也就是投資方權益性投資收益的確認日。只要被投資方作出了利潤分配的決定，投資方就要在當期按規定還原計算企業所得稅。顯然，稅法這種關于權益性投資收益的確認已偏離了權責發生制原則，屬于收付實現制。

二、利息收入、租金收入、特許權使用費收入

《企業所得稅法實施條例》規定，利息、租金、特許權使用費收入的確認以合同約定日期為準。其中：利息收入按照合同約定的債務人應付利息的日期確認收入的實現；租金收入按照合同約定的承租人應付租金的日期確認收入的實現；特許權使用費收入按照合同約定的特許權使用人應付特許權使用費的日期確認收入的實現。收入的這種確認時間應該是不屬于權責發生制，更接近于收付實現制。

三、捐贈收入

新稅法實施條例規定，“接受捐贈收入，在實際收到捐贈資產的日期確認收入的實現。”即按照收付實現制原則確認，以實際收到時間作為標準來確定當期收入。

四、分期收款銷售方式下的銷售收入

《企業所得稅法實施條例》規定，以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認收入的實現。合同中的付款日期就是納稅義務的發生日期，這也是權責發生制原則的例外，接近于收付實現制原則。大型工程機械等高價值的貨物，由于購買方資金的原因會采取分期收款方式購買，分期收款方式實質上一種商業信用，與融資租賃、銀行按揭作用大致相似。

五、非居民企業應納稅所得額

《企業所得稅法》第三十七條規定：非居民企業取得本法第三條第三款規定的各項所得應納的所得稅，實行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務人。稅款由扣繳義務人在每次支付或者到期應支付時，從支付或者到期應支付的款項中扣繳。預提所得稅的計算與繳納，無疑是以收付實現制為基礎的。

六、增值稅退稅收入

《企業會計準則第16號——政府補助》應用指南規定，貨幣性資產的政府補助，其主要形式是財政撥款、財政貼息和稅收返還。其中稅收返還包括按照國家有關規定采取先征后返（退）、即征即退等辦法向企業返還的稅款，屬于以稅收優惠形式給予的一種政府補助。對于貨幣性資產的補助，通常按照實際收到的金額計量；存在確鑿證據表明該項補助是按照定額標準撥付的，可以按照應收的金額計量。

《財政部、國家稅務總局關于促進殘疾人就業稅收優惠政策的通知》（財稅［2007］92號），對實際安置的每位殘疾人每年可退還的增值稅,免征企業所得稅。

七、房地產企業預售收入

預售收入是收付實現制原則計稅。預售收入納稅，必須是實際收到的款項，非現金經濟利益不能作為預售收入。預售收入征稅是房地產企業獨特的納稅規定。房地產企業比較特殊，對預收賬款就要征稅。房地產業由于開發產品開發時間較長，如果完全按照權責發生制確認收入，就會導致入庫不均衡的現象，因此稅法對房地產企業預售收入采取了收付實現制的確認方式。

八、工資薪金支出

《企業所得稅法》第三十四條規定，企業發生的合理的工資、薪金支出，準予稅前扣除。工資、薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。

《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）文件中進一步明確，關于工資薪金總額問題，是指企業已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務的實際發放的工資薪金總和。即企業只有實際發生并已支付的工資支出才能在稅前列支。

九、職工福利費、教育經費

《企業所得稅法實施條例》規定，職工福利費、教育經費的扣除以實際發生為原則。其中：職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分；教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除。

《關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）規定，企業2008年以前按照規定計提但尚未使用的職工福利費余額，2008年及以后年度發生的職工福利費，應首先沖減上述的職工福利費余額，不足部分按新稅法規定扣除；仍有余額的，繼續留在以后年度使用。

十、繳納的五險一金

《企業所得稅法》第三十五條規定，企業為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予稅前扣除。

依據《企業所得稅法實施條例》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。

允許社會保險費在補繳年度稅前扣除，主要考慮是：企業補繳以前年度的社會保險費，都是依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的；考慮到我國社會保險的現實情況，準予稅前扣除，符合社會公平正義的要求。企業所得稅對社會保險費的管理，主要按收付實現制。在繳納時扣除，符合《企業所得稅法》的精神。

十一、稅法允許扣除的商業保險費

《企業所得稅法》第三十六條規定，企業為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費，可以扣除。

十二、撥繳的工會經費

《企業所得稅法》第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資、薪金總額2%的部分，準予扣除。

十三、各項準備金支出

《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,可以在計算應納稅所得額時扣除。這里所強調的實際發生原則,往往是以收付實現制為基礎的,如企業按照權責發生制計提的各項資產減值準備和其他準備金,按照《企業所稅法》第十條第七款的規定,在計提時不允許扣除,應在實際發生損失時才允許扣除。

十四、財產保險費用

《企業所得稅法》第四十六條規定，企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除。

十五、固定資產租賃費

《企業所得稅法》第四十七條規定，企業根據生產經營活動的需要租入固定資產支付的租賃費，按照以下方法扣除：（一）以經營租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除；（二）以融資租賃方式租入固定資產發生的租賃費支出，按照規定構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除。租賃費雖然強調“支付的租賃費”，但還是按照租賃期限均勻扣除。