申報虛構的“應稅收入”能否收稅

向方德

“金力公司怎么會有場地出租稅收？”稅收管理員小王審核納稅人信息時感到非常疑惑。小王十分清楚，金力公司的經營場地是從富強公司租來的，金力公司自己要生產，怎么會把承租來的場地又出租出去呢？更可疑的是，通過進一步核對相關資料發現，與金力公司有場地租賃關系的竟然是購買其產品的一家外地公司——仁達公司。

小王分別向金力公司和外地的仁達公司進行了解，詢問該場地租賃相關情況，兩家公司對此都語焉不詳、支吾其詞。再三追問下，仁達公司財務人員承認，仁達公司沒有在金力公司所在地設置經營場所，仁達公司購買金力公司產品后，在支付產品價款的同時，另行按購進產品的一定比例支付場地租賃費。金力公司財務人員公然說，稅務局不要管得太多，不管我們怎么交稅，稅務局只管收稅就行了。

對于金力公司申報的“場地租賃應稅收入”，稅務機關能不能收稅呢？對此，有幾種不同的觀點。

第一種觀點，金力公司提供的資料符合征稅條件，應該收稅。

《發票管理辦法》第十六條規定：“需要臨時使用發票的單位和個人，可以憑購銷商品、提供或者接受服務以及從事其他經營活動的書面證明、經辦人身份證明，直接向經營地稅務機關申請代開發票。依照稅收法律、行政法規規定應當繳納稅款的，稅務機關應當先征收稅款，再開具發票”；《發票管理辦法實施細則》第十九條規定：“書面證明是指有關業務合同、協議或者稅務機關認可的其他資料”。金力公司在辦稅服務廳申請代開場地租賃發票時，提供了《場地租賃合同》、仁達公司出具的場地租賃費結算證明，以及雙方的稅務登記證復印件，所提供的資料齊全、完備，符合形式要件要求，其申報的“應稅收入”，稅務機關就應該收稅，并為其代開場地租賃發票。稅務機關沒有理由拒絕為其辦理，否則，容易引起納稅人投訴，產生征納糾紛。

第二種觀點，納稅人的這種做法是稅收籌劃行為，稅務機關可以在征收稅款后為其代開發票。

持此觀點的同志認為，納稅人有選擇經營行為的自由，金力公司是采用單一的銷售產品方式，還是采用銷售產品與場地租賃兩種方式，都是納稅人的權利。金力公司出售產品后向仁達公司收取價款，無論是以出售商品和場地租賃并存的形式收取，還是只以出售商品一種形式收取，所收取的價款總額是一樣的，并沒有瞞報、少報收入。只要金力公司向仁達公司提供了合法發票，繳納了相應稅收就可以了。稅務機關對此不應過多干預，應尊重納稅人的選擇。

第三種觀點，納稅人這種行為不符合法律規定，稅務機關不應該征收稅款。

《稅收征管法》第二十五條規定：“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報”，這里所說的“如實”就是要求納稅人“按照實際情況，正確地反映實際情況”；《營業稅暫行條例》第一條規定“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅”，這里所說的“提供”，強調的是“實際提供”。事實上，金力公司并沒有向仁達公司提供“租賃”勞務，金力公司所提供的資料并沒有“正確地反映情況”。《稅收征管法》第二十八條規定“稅務機關依照法律、行政法規的規定征收稅款”，所以，對納稅人申報的根本不存在的“應稅收入”，即使納稅人提供的資料再完備，也不應該征收稅款。

筆者認同第三種觀點，稅務機關不應對該項“應稅收入”征稅。

首先，金力公司、仁達公司這樣做的主要目的在于規避稅收義務。雖然兩家公司沒有說明其真實動機，但通過他們的行為可以充分表明，他們對稅收政策是熟悉的、明知的，他們的“目的”也是明確的，就是想通過虛構的“出租業務”達到“利潤最大化”等一系列經濟目的。近年來，國家為了促進經濟發展，先后出臺了暫免征收部分小微企業增值稅和營業稅等稅收減負政策，這也給納稅人所謂的“稅收籌劃”提供了運作空間，如：納稅人通過分拆業務以享受增值稅、營業稅的免稅政策；通過分拆業務，以規避年銷售收入達到50萬元要按17%稅率繳納增值稅；購貨方可以通過這種分拆業務，使得進貨成本直接降低，為其虛假財務核算等不法行為提供便利等。

其次，納稅人這種行為不是稅收籌劃。全國注冊稅務師執業資格考試教材《稅務代理實務》（2014版）將稅收籌劃定義為，“稅收籌劃指的是在稅法規定的范圍內，通過對經營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得‘節稅’的稅收利益，其要點在于‘三性’：合法性、籌劃性和目的性。合法性，表示稅收籌劃只能在法律許可的范疇內進行，違反法律規定逃避稅收負擔是偷稅行為，必須加以反對和制止。籌劃性，表示稅收籌劃必須事先規劃、設計安排。如果經營活動已發生，應納稅額已經確定，卻想方設法尋找少繳稅款的途徑，不能認為是稅收籌劃”。

金力公司這種行為具有“目的性”，但違反了“合法性”、“籌劃性”。金力公司提供場地租賃業務在實際中是不存在的，金力公司對仁達公司只有銷售商品這一項經營業務，不能通過“籌劃”憑空虛構、偽造出一項經營業務來；金力公司只應繳納增值稅，不能將一項業務分拆成兩項業務，分別繳納增值稅、營業稅。金力公司與仁達公司的這種做法，顯然違反了《稅收征管法》、《增值稅暫行條例》、《營業稅暫行條例》等法律、法規規定。該行為不能視為稅收籌劃，其與稅收籌劃的要義是根本背離的。

再次，納稅人虛構經營業務是無效的民事行為。《民法通則》第五十八條規定：“惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益的；以合法形式掩蓋非法目的”的民事行為無效；《合同法》第五十二條規定：“惡意串通，損害國家、集體或者第三人利益；以合法形式掩蓋非法目的”的合同無效。金力公司和仁達公司簽訂的場地租賃合同，雖然是雙方的意思表示，表面上也符合《合同法》的形式要件，但雙方達成該合同是以逃避、規避稅收為目的的，屬于以“合法的形式達到非法目的”，所以該合同是無效的。對于法律明文規定的“無效行為”，稅務機關完全可以依法不予認可。