稅務稽查第三方評審制度的實踐探索

◆唐 磊 ◆唐國強 ◆范衛鋒

一、前言

隨著社會經濟的發展，雖然各級稅務部門對稽查各環節進行了許多手段上的創新，并由此不斷完善風險評估體系，但是，這些努力并沒有從根本上提高稅務稽查的公平、公正性，其過程的信息局限性以及過程的不透明性阻礙了我國稅務稽查的順利開展，因此，加強稅務稽查第三方評審，導入第三方評審制度對我國完善稅務稽查工作具有重要的作用。

稅務稽查第三方評審制度，其核心內容是通過主動公開稽查過程，邀請第三人對稽查的全過程進行觀察，以防止稽查人員濫用職權、侵害納稅人權益或違反廉政紀律的行為發生。評審的目的是解決執法爭議，維護稅法尊嚴，提高納稅遵從。一般而言，第三方評審人員主要是由財政、會計、稅務事務所、造價事務所及非涉案市民代表等構成。從整個制度執行的過程分析來看，主要有以下幾個環節：

（一）案源環節，即稽查、風險監控部門聯合聽取第三方代表意見和建議，根據其掌握行業涉稅信息，結合前期風險應對情況，逐步完善稽查選案指標，豐富稽查案源信息庫。

（二）檢查環節，即第三方代表根據稽查部門提供的選案信息，自行選擇一定數量的檢查對象進行走訪，了解檢查人員執法情況和遵守廉政規定情況。

（三）審理環節，即第三方代表參加聽證會，旁聽稅務聽證過程，查看聽證筆錄，就聽證情況發表建議和意見。

（四）執行環節，即作出稽查決定后，除涉及國家機密、商業秘密和個人隱私的情況，稅務部門將決定內容和執行結果書面告知第三方代表。

二、稽查第三方評審制度的可行性和必要性

（一）背景分析

當前一些地區的稅務稽查工作存在著一些矛盾與沖突，具體表現在：職能定位不準，引導納稅遵從不夠。片面強調稽查查補收入的職能，把稽查作為完成收入任務的“調節器”；過程控制不足，稽查局對案件的各個環節質量、效率和飽和度缺少全程制約與監督，影響了稅務執法的權威性和公正性；服務職責不清，執法剛性有余，柔性不足，重執法輕服務的觀念長期存在，稽查主要精力放在案件查處上，缺少主動為企業把脈稅收風險的配套措施；保護權益不實，稅務行政處罰的自由裁量權未予以規范，個別地區對納稅人下達的處理處罰的文書使用不規范，造成雙方溝通不暢，發生不必要的誤解。

（二）可行性分析和國際借鑒

黨的十八屆三中全會指出：全面深化改革，必須堅持維護社會公平正義，需要不斷推動制度創新。就稅務稽查而言，稽查制度創新是財稅改革的重要內容之一。

1.國內稅收制度關于第三方評審的法律淵源

《稅收征管法》規范了稅務機關的義務和納稅人的權利，把稅務機關與納稅人定位為“服務與客戶”的關系，規定了稅務執法人員的角色，既是執法員又是服務員，要求在依法履職的基礎上提供一流的服務。

《稅務稽查工作規程》要求稅務稽查應當以事實為根據，以法律為準繩，堅持公平、公開、公正、效率的原則。稅務稽查應當依靠人民群眾，加強與有關部門、單位的聯系和配合?！缎姓幜P法》則要求行政處罰遵循公正、公開原則；稅務行政處罰的聽證，遵循合法、公正、公開、及時和便民的原則。

在我國，納稅人應當有權依據《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》、《國家賠償法》及《稅收征管法》的要求舉行聽證、申請行政復議、提起行政訴訟或取得國家賠償。這些國內法上的救濟程序具有一整套健全的法律制度規定，為稽查過程中實施第三方評審，保護納稅人的合法權益，提供了法律淵源。

2.外國專家關于納稅遵從模型的理論支撐。 荷蘭稅務專家Henk Elffers提出了“滑坡模型”：信任稅務部門和自愿遵從納稅依賴于有利的社會表征，即良好的社會環境、稅收負擔和執法程序相關的公平感知。信任取決于合作并促進合作，當稅務部門以低水平的審計和處罰回應納稅人的合作時，納稅信任度便會螺旋下降。而第三方評審即基于該模型，有效解決稽查過程中的爭議，提高雙方信任度，最終目的是避免納稅遵從的“滑坡”。

3.國內其他政府部門有關第三方評審理論的運用。我國對申請ISO9000質量管理體系認證的組織，要求由獨立的第三方認證機構進行認證審核，按照ISO9001質量管理體系的要求，由認證機構中取得資格的外部審核員進行審核，審核合格的組織便可以獲得國家認可的質量管理體系認證證書。

在規范政府采購評審問題上，財政部規定由采購人和采購代理機構、評標委員會、競爭性談判小組和詢價小組組成評審委員會，由評審委員會或第三方機構依法履行各自職責，公正、客觀、審慎地組織和參與評審工作。

（三）第三方評審對稅務稽查工作的必要性

1.納稅人對稽查部門公正執法的要求

依法治稅和公正執法是依法治國方略和依法行政在稅收領域的具體體現，同時也是稅收工作的靈魂與核心。納稅人渴望有一個公平、公正的競爭環境，讓所有納稅人在同一個起跑線上公平競爭。實施稽查第三方評審，加強稽查全過程的監督制約，促使稽查人員進一步規范自己執法行為，一方面嚴格執行各項稅收政策，保證國家各項稅收不折不扣的落實到位，另一方面切實維護納稅人的合法權益，構筑誠信、和諧、互動的稅收征納關系。

2.基層稽查部門推行服務式稽查的要求

近年來，全國稅務系統以深入貫徹落實科學發展觀為指導，以優化經濟發展環境為契機，著力轉變不適應、不符合科學發展觀的思想觀念，著力推動新時期稅務稽查工作更好更快地協調發展，努力實現稅務稽查執法工作公正、公開、透明，其具體要求就是要在如何轉變觀念、解決問題上下工夫，就是把單一的執法管制型稽查逐漸轉變為服務型稽查，以“服務”為核心，服務于納稅人，服務于稅收征管，服務于市場經濟的發展。建立并實施稽查第三方評審制度，要求納稅服務工作者們轉變觀念，堅持以人為本，規范稽查執法行為，以促進稽納關系的不斷進步。

3.當前探索專業化稽查道路的必然要求

稽查工作的專業化要求按照一體化、系統化、專業化、規范化的工作思路，在保持現有機構、人員、隊伍穩定的前提下，通過合理調整機構職能，科學確定職責分工，優化人力資源配置，提高稽查專業化水平；進一步優化、整合稽查局業務流程，實行一體化的稽查。即：設立專業化的檢查崗位，實行統一案源、集中審理、專業化檢查、獨立執行；各級稽查局充分整合，融為一體，同時承擔各自稽查局的選案與審理工作。而第三方評審恰恰體現了專業化稽查工作的基本要求。

4.新時期“陽光稽查”的內在要求

“陽光稽查”是納稅人和稅務機關共同參與，允許納稅人自行糾錯，體現“人性化、公開化”特點的新型和諧的稅務稽查方式。“陽光稽查”要求堅持政務全面公開、堅持稽查告知制度、堅持查前約談和輔導、堅持稽查建議反饋制度、堅持查后講評制度和堅持案后跟蹤管理制度。建立并實施稽查第三方評審制度，邀請第三人對稅務稽查的全過程進行觀察，通過各個環節實現稽查信息的公開、公正、真實，充分實現了“陽光稽查”的要求。

三、吳江地稅實施稽查第三方評審的實踐

2011年5月，吳江地稅發布了《吳江地稅稽查工作第三方評審實施辦法》，借助第三方的力量幫助納稅人降低涉稅風險，構筑“和諧稅收”?！掇k法》明確規定了第三方評審的內涵、分類、范圍、實施、處理等內容，《辦法》共八章二十一條，有十三種表證單書。具體內容為：1.構建第三方評審的基礎平臺。邀請財政、審計、律師事務所、會計師事務所、造價師事務所等專業人員，以及非涉案人大代表和政協委員，組成評審專家庫，并將專家庫名單和簡介印刷成冊對外公布。2.設計第三方評審的業務流程。稅務稽查的查處，分一般程序與評審程序兩種。一般程序，即按稽查工作規程規定的稅務稽查四環節進行查辦案件，無評審環節。評審程序，即補查對象可按照廣泛性和專業性相結合的原則，從專家庫中任意選定奇數專家組成評審小組對稽查案件進行過程評審。兩個環節可根據納稅人的需求隨時進行轉換。3.加強第三方評審的過程控制。堅持內外結合、賬實結合、縱橫結合、談檢結合和評查結合，運用多方信息，強化環節銜接，綜合利用多種有效方法加強過程控制。在案源環節，評審人員現場參加風險評估、稽查案源推送例會，從評審角度評估推送到稽查部門查處的稅收高風險案例，對其提出意見和建議，盡量避免“模型失效，風險不實”。在檢查環節，根據稽查部門提供的選案信息，評審組隨機選擇被查對象進行走訪，了解檢查人員執法情況和遵守廉政規定情況，助力“兩權”監督。在審理環節，把案件 “案頭審理”移送到“評審程序”中來，讓當事納稅人、行業維權協會和中評審專家等多方參與到案件審理過程中來。在充分了解案情并審閱卷宗資料基礎上，評審組借助自身專業知識，對稅務處理決定內容進行分析，通過參加案件查審理例會、稅務聽證會，查看詢問筆錄、底稿和證據材料等客觀公正地對稅務稽查案件發表獨立的評審意見。在執行環節，稽查部門作出稽查決定后，除涉及國家機密、商業秘密和個人隱私的情況外，決定內容和執行結果都將書面反饋給評審組。4.推行第三方評審的查后回訪。邀請第三方評審員對查結企業進行稽查回訪，對稽查干部在稽查過程中執行稅法情況、廉潔自律、公開公平的內容進行評審調查，對回訪反饋意見中涉及稽查干部違法違紀行為的，嚴格執行過錯責任追究。自2011年以來，吳江地稅共組織第三方評審活動37次，提出建議性意見98條，修改完善了內部執法流程、規章制度18項，稽查入庫率、結案率分別達到了100%和98.1%，納稅人自查質量也有了明顯提升。

通過推行第三方評審，對稅務稽查工作起到了一定的促進作用：一是提高了工作規范性。通過完善第三方監督，有利于辦案人員在稽查過程中規范程序和完善證據，增強了稽查工作的針對性、準確性。二是拓展了工作新思路。通過充分汲取專家評審團的智慧和經驗，豐富了稽查工作的視野和思路，提升了工作效率。三是落實了執法責任制。第三方評審進一步完善了稽查制度建設，促進了執行過錯責任追究機制的落實，提升了稽查干部規范執法和廉潔自律意識。

四、完善第三方評審應用的建議

（一）建立相關制度，為第三方評審提供政策依據

第三方信息共享法制化。實現第三方稅務稽查共享法制化的最突出表現是稅務稽查協助義務法制化。仔細的查閱我國稅務稽查的相關法律文件就可以發現目前我國在稅務稽查聯合制度方面仍有所欠缺。雖然有人已經提出了建立國稅、地稅聯合稅務稽查機制，但是，這種機制并沒有形成行之有效的系統戰略，且要完善這項策略，僅僅聯合國稅和地稅部門進行稽查是遠遠不夠的，政府部門的稅務稽查還必須與相關的會計事務所或者其他權威機構實現聯合稽查才能保證稅務稽查的透明性和公平性，這樣才能保障公民的知情權不被侵犯。那么，如何才能保障第三方積極有效地參與到對社會經濟主體的稅務稽查呢？首先，必須要保證各方之間的信息共享法制化。與其他國家相比，我國目前還沒有出臺全國性的關于稅務稽查信息共享的相關法律法規，沒有在法律基礎上完善我國稅務稽查聯合制度的基本條件?！墩鞴芊ā穬H僅是部門法，它并沒有詳細地對稅務部門之外的有關機構的協助問題做出規定，沒有對違反涉稅協助義務應承擔的法律責任做出詳細說明，所以并不能強制要求稅務部門與第三方在稅務稽查工作上進行有效地溝通。因此，實現第三方信息共享法制化是貫徹稅務稽查第三方評審制度必不可少的條件。

（二）加強信息溝通，為第三方評審提供媒介主體

在實現第三方信息共享法制化的基礎上，要貫徹稅務稽查第三方評審制度還必須逐步完善溝通稅務稽查主體之間的媒介。在這里，不僅要將關注點集中在稅務機關與納稅主體上，還應當集中在稅務機關與第三方評審主體上，這樣，形成三方制約才能最大限度地減少納稅腐敗的幾率，實現稅務稽查的公平性和可視性。

（三）全程引入評審機制，進一步提高納稅遵從度

由于納稅人對龐雜的稅收法律體系、政策的理解不夠全面、及時和準確，致使納稅人在納稅過程中不同程度存在涉稅風險。全程引入第三方評審，借助專家力量幫助納稅人降低涉稅風險，成為全社會綜合納稅服務體系的重要一環。

一要推廣專家評審制度。首先，完善相關的法律制度，重點是要進一步明確專家的權利和義務，實現權利和義務的一致性，同時要完善糾錯和問責機制，增加活動組織者的現場監督職能。其次，建立職業的專家評審制度，實行政府采購評審專家職業化制度，建立一支職業化的專家隊伍，建立相對科學的進入和淘汰機制。除此之外，需進一步加大對評審專家的培訓力度，對評審專家實行定期的培訓制度，特別是要加大對評審專家進行有關政府采購相關法律、法規和政策等方面的培訓。

二要建立委托第三方免費查前輔導制度。在檢查中，實行稽查“查前輔導”制度，通過對相關負責人進行輔導、交流，有針對性地向納稅人講解相關稅收法律法規，輔導納稅人依法誠信納稅；在輔導中，對情節輕微、態度誠懇的納稅人，采用約談的方式，給納稅人改正的機會。對問題較多而不自查自糾的企業或個人，依法嚴肅查處。與此同時，要求納稅人對稅務干部文明執法、辦事效率和廉潔自律等方面進行監督，并對如何做好稽查工作提出寶貴意見。

三要建立專家全程參與評審的制度。專家全程參與評審制度要求專家評審委員會以客觀公正的態度站在第三方的立場，對稅務稽查案件發表獨立的評審意見，評審意見對稽查案件處理具有一定的約束力，稽查部門記錄在案并在審理時予以充分考慮。

四要善于吸納專家的合理意見。在充分了解案情并到稽查局查閱卷宗資料后，讓專家參加案件審理會議并發表第三方評審意見，一旦，專家的合理意見得到審理委員會成員的一致認同，則可以使納稅人的合法權益得到充分維護。

（四）建立協作機制，積極穩妥地推進聯合稽查工作

國家稅務局、地方稅務局以及第三方評審畢竟是不同管轄范圍的部門，如果要使稅務稽查行為保持統一，保證聯合稽查能力得到最大限度發揮，一個相當重要的前提就是要保證各方具備行之有效的溝通協調環境和渠道。在具體的聯合稽查實施過程中，可以成立國稅、地稅以及第三方稅務聯合稽查特別小組，三方全司其職，相互權衡，相互制約，相互監督，實現稽查過程公平、公正。與此同時，還可以搭建信息交流平臺，指定相關機構和負責人專門協調各方工作任務，保證信息交換以及相互監督的順利執行。

國家稅務局、地方稅務局以及第三方聯合稽查是一項創新性的工作，不同地區的稅務機關因各自條件的制約，不可能單純地強調其規模與數量，聯合行動必須根據實際情況審時度勢，有計劃、有步驟的逐層展開。各方應該在有效溝通的基礎上聯合擬定稅務稽查計劃，共同選案、聯合稽查、全方位地處理。與此同時，也可以對一些重點行業等國地稅共同管理的企業或機構開展分行業的聯合稽查。在此基礎上，探索出國家稅務局、地方稅務局以及第三方評審機構聯合稽查辦法，避免貪污腐敗，實現稽查過程的公平合法，最終實現多方聯合稽查的規范化、制度化。

五、結語

經濟全球化和電子商務給我國經濟結構帶來的翻天覆地變化，影響著我國稅務稽查的順利開展，因此，不斷創新我國稅務稽查制度對于健全我國稅收制度具有非常重要的作用。稅務稽查第三方評審制度顯而易見是我國稅收制度的一項重大改革，它能夠有效地避免稅務稽查過程中出現的違法腐敗現象，進一步體現稅務稽查的公平性，提高納稅遵從度，當然，有效地確保它的順利實施還需要在實踐中不斷經受考驗。

[1]何松輝.關于建立第三方涉稅信息交換機制的實踐思考[EB/OL].http://www.yygtax.gov.cn/yygtax/article_content.jsp?id=20110519004525&src_smallclassid=. 2011-05-19.

[2]荊門市地方稅務局.關于建立國、地稅聯合稅務稽查機制的思考[EB/OL].http://www.hb-l-tax.gov.cn/jms/ztdy/201103/t20110330_56488.shtml.2011-04-30.

[3]關于建立國地稅機構間協調與合作機制的思考[EB/OL].http://www.wenmi114.com/wenmi/zongjie/dia oyanbaogao/2007-01-23/200701234764.html.2007-01-23.

[4]埃里?！た讫R勒.稅收行為的經濟心理學[M].國家稅務總局科研所，譯.北京：中國財政經濟出版社，2012.

[5]孫玉霞.稅收遵從：理論與實證[M].北京：社會科學文獻出版社，2008.