內(nèi)部控制審計制度變遷的制度經(jīng)濟(jì)學(xué)分析

韓麗榮+盛金

摘 要：我國正在建立和發(fā)展內(nèi)部控制審計制度，這一制度首先是在美國興起并逐步確立起來的。回顧美國內(nèi)部控制審計制度的起源、演化與最終確立的過程，在此基礎(chǔ)上運用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論分析內(nèi)部控制審計制度變遷的動因與目的、過程和方式以及制度變遷的特性，這將有助于深入理解內(nèi)部控制審計制度的本質(zhì)，有助于明確內(nèi)部控制審計制度的發(fā)展方向，進(jìn)而有助于促進(jìn)我國內(nèi)部控制審計制度的不斷完善。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制審計；制度經(jīng)濟(jì)學(xué)；制度變遷

作者簡介：韓麗榮，女，吉林大學(xué)商學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事審計理論研究；盛金，男，吉林大學(xué)商學(xué)院博士研究生，從事財務(wù)與審計理論研究。

基金項目：吉林大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費項目“基于投資者保護(hù)的內(nèi)部控制審計目標(biāo)及實現(xiàn)機(jī)制研究”項目編號：2011ZZ033

中圖分類號：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-7504（2014）01-0070-06

目前，由美國引領(lǐng)的內(nèi)部控制審計制度在我國正在逐步建立和實施。這一制度為什么會興起，是什么原因?qū)е铝似溲莼⒆罱K得以正式確立？運用制度經(jīng)濟(jì)學(xué)原理對這一問題進(jìn)行分析，有助于我們深入理解內(nèi)部控制審計制度的本質(zhì)，明確這一制度的目標(biāo)和實現(xiàn)目標(biāo)的方式，這對完善我國內(nèi)部控制審計制度將提供有益的幫助。

一、內(nèi)部控制審計制度的起源、演化與確立

（一）內(nèi)部控制審計制度的起源（1905—1940）

內(nèi)部控制審計制度起源于審計師在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的評價。最初，評價內(nèi)部控制是審計師的自愿選擇，后來作為制度基礎(chǔ)審計的核心程序被正式納入審計的過程。

在賬目基礎(chǔ)審計時期，審計的目標(biāo)是查錯防弊，方法是詳細(xì)核對賬目，審計并未關(guān)注內(nèi)部控制[1]，此時內(nèi)部控制與審計活動是相互獨立的。1905—1933年期間審計目標(biāo)發(fā)生了變化，從查錯防弊逐漸演化為對會計報表的公允性表達(dá)審計意見[1]。由于公司規(guī)模擴(kuò)大、業(yè)務(wù)復(fù)雜，詳細(xì)審計無法實行，不得不引進(jìn)抽樣技術(shù)。初期是對賬目進(jìn)行任意抽樣，但是這種方法無法獲取合理適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以保證財務(wù)信息的可靠性。后來人們逐漸認(rèn)識到內(nèi)部控制能夠有效地遏制財務(wù)舞弊的行為，在審計中如果首先評價企業(yè)內(nèi)部控制的狀況，并依據(jù)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱再實行抽樣等其他的審計程序，就會大大縮短審計的時間，提高工作的效率，獲得預(yù)期的審計效果。迪克西在1905年出版的審計學(xué)書中首次從理論角度闡述了內(nèi)部控制與審計計劃范圍和收集審計證據(jù)數(shù)量之間的關(guān)系，認(rèn)為適當(dāng)?shù)膬?nèi)部檢查系統(tǒng)會減少詳細(xì)檢查的必要性。1912年蒙哥馬利提出應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表審計與評價內(nèi)部控制系統(tǒng)相聯(lián)系。但審計理論的研究成果并沒有在實務(wù)中得到廣泛的應(yīng)用，這一期間審計仍以詳細(xì)審查賬目為主。

隨著資本市場的發(fā)展，財務(wù)舞弊行為愈演愈烈，1929—1933年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)使人們認(rèn)識到財務(wù)信息對資本市場的重要性。1933年和1934年美國出臺了《證券法》和《證券交易法》，正式確立了財務(wù)報表審計制度。為了提高審計的效率和效果，評價內(nèi)部控制的審計程序受到了職業(yè)團(tuán)體的重視。1936年美國會計師協(xié)會指出注冊會計師在制定審計程序時，應(yīng)考慮的一個重要因素是審查企業(yè)的內(nèi)部控制，指出企業(yè)會計制度和內(nèi)部控制越好，財務(wù)報表需要測試的范圍越小。但這一文件對評價內(nèi)部控制的要求仍是提倡性而非強(qiáng)制性的。

1938年羅賓斯公司破產(chǎn)案件暴露出了審計程序的缺陷，也推動了將內(nèi)部控制評價作為必備審計程序的規(guī)范出臺。1939年10月美國會計師協(xié)會首次把內(nèi)部控制評價增加到審計程序的規(guī)定中，美國證券交易委員會（SEC）在1940年10月也正式要求注冊會計師在出具審計報告時加入內(nèi)部控制評價程序的內(nèi)容。至此，在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制進(jìn)行評價已經(jīng)成為必須進(jìn)行的審計程序，在實務(wù)中，要首先評價內(nèi)部控制的有效性，然后再實施其他審計程序。這一階段實現(xiàn)了內(nèi)部控制與審計的結(jié)合，是內(nèi)部控制審計制度的萌芽時期。

（二）內(nèi)部控制審計制度的演化（1940—2002）

內(nèi)部控制制度既可以為財務(wù)信息的可靠性提供合理保證，又可以幫助人們實現(xiàn)多方面的目標(biāo)，人們對內(nèi)部控制制度本身的要求在不斷發(fā)展，這種要求也促進(jìn)了內(nèi)部控制審計制度的演化。

隨著經(jīng)濟(jì)全球化，海外投資、貿(mào)易等活動不斷加強(qiáng)，海外經(jīng)濟(jì)活動中賄賂等不正當(dāng)競爭行為也日益嚴(yán)重。由水門事件引發(fā)的對大型公司的一項調(diào)查表明，超過400家的美國公司涉及對海外單位的可疑支付，總金額超過30億美元[2]。海外賄賂行為破壞了市場競爭的公平性。為了解決這一問題，內(nèi)部控制被提到了應(yīng)有的高度。美國國會接受SEC的建議，將內(nèi)部控制的要求寫入了1977年的《反海外賄賂法》，要求相關(guān)公司通過完善內(nèi)部控制以解決不正當(dāng)?shù)母偁幮袨椤＿@一法案實施后，市場的競爭秩序得到了改善，同時也促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，出口繼續(xù)增加。

在《反海外賄賂法》及社會各職業(yè)團(tuán)體對遏制財務(wù)舞弊要求的壓力下，注冊會計師對自身責(zé)任的認(rèn)識也不斷深化。美國注冊會計師協(xié)會1974年成立科恩委員會，專門研究審計師對財務(wù)舞弊的責(zé)任問題。研究發(fā)現(xiàn)，審計師的工作效果與會計報表使用者預(yù)期之間的差距越來越大，即產(chǎn)生了期望差距問題。科恩委員會認(rèn)為，審計師有責(zé)任查找舞弊，這些舞弊通常能夠通過評價內(nèi)部控制加以揭示[3] 。基于內(nèi)部控制的重要性，管理層應(yīng)該單獨對內(nèi)部控制進(jìn)行評價和報告，審計師也有責(zé)任對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨的審核。

科恩委員會的意見得到了SEC的支持，SEC于1979年4月發(fā)布了關(guān)于公司報告內(nèi)部會計控制規(guī)則的提案。但是，這一提案遭到了強(qiáng)烈反對， 1979年8月，美國《注冊會計師期刊》討論了該提案，有950個組織和個人寄來了意見，多數(shù)意見指出提案并沒有詳細(xì)說明評價內(nèi)部會計控制所要求的方法和程序，對五個要素的表述也并不十分明確[4]。1980年5月，SEC不得不宣布撤銷該提案。但是SEC并沒有改變立場，在其后發(fā)布的278號文件中指出，管理層及審計師對內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的報告仍然是有用的，鼓勵對內(nèi)部控制的自愿性評價和審計 [5]。1988年7月，SEC再次發(fā)布了類似的議案，但由于時機(jī)尚不成熟，議案仍未實施[3]。

雖然SEC的提案暫時擱淺，但是自愿性內(nèi)部控制審計開始興起，同時社會各界關(guān)于內(nèi)部控制的研究也逐漸完善起來。1985年美國注冊會計師協(xié)會等五個職業(yè)團(tuán)體共同建立了反欺詐委員會，在研究舞弊行為的時候發(fā)現(xiàn)，有50%的舞弊行為與內(nèi)部控制缺陷有關(guān)。之后，五個單位又組建了COSO委員會，專門研究企業(yè)內(nèi)部控制問題，于1992年出臺了《內(nèi)部控制——整合框架》。該框架整合了利益相關(guān)方對內(nèi)部控制的定義，為內(nèi)部控制的內(nèi)外部評價提供了標(biāo)準(zhǔn)和依據(jù)，同時為實施內(nèi)部控制審計奠定了基礎(chǔ)。

20世紀(jì)90年代初，對內(nèi)部控制進(jìn)行評價和審計的要求取得了實質(zhì)性的進(jìn)展。銀行業(yè)由于在經(jīng)濟(jì)生活中所處的重要地位和廣泛的社會影響，受到了高度的政府管制。為了遏制銀行業(yè)的舞弊行為，1991年美國出臺了《聯(lián)邦儲蓄保險公司改善法案》，要求資產(chǎn)超過5億美元的銀行對內(nèi)部控制進(jìn)行評價和審計[6]。研究發(fā)現(xiàn)，法案關(guān)于內(nèi)部控制的條款提高了財務(wù)報告的信息質(zhì)量[7]。

（三）內(nèi)部控制審計制度的正式確立（2002）

21世紀(jì)初，美國發(fā)生了安然、世通等一系列財務(wù)舞弊案，舞弊的特點是對會計信息進(jìn)行了嚴(yán)重的扭曲，使投資者等利益關(guān)系人遭受了巨大的損失，動搖了人們對資本市場的信心。在此背景下，美國國會出臺了薩班斯法案，其中302和404節(jié)集中體現(xiàn)了對內(nèi)部控制的要求，規(guī)定管理層應(yīng)建立和保持內(nèi)部控制，并出具內(nèi)部控制評價報告，審計師通過對內(nèi)部控制進(jìn)行測試，出具對管理層報告的評價意見。

SEC于2003年11月發(fā)布《最終規(guī)則》，對評價和審計內(nèi)部控制提出了具體的意見，隨后公眾公司監(jiān)督委員會（PCAOB）于2004 年3月發(fā)布審計準(zhǔn)則第2號，就審計內(nèi)部控制評價報告做出了詳細(xì)的規(guī)定，2007年P(guān)CAOB根據(jù)實際執(zhí)行情況對第2號審計準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂，以第5號審計準(zhǔn)則取而代之。至此，以薩班斯法案為標(biāo)志的內(nèi)部控制審計制度最終得以確立。

二、內(nèi)部控制審計制度變遷的理論解釋

（一）內(nèi)部控制審計制度變遷的動因與目的

制度是人們發(fā)生相互關(guān)系的指南，它通過向人們提供一個日常生活的結(jié)構(gòu)（structure）來減少不確定性，制度確定和限制了人們的選擇集合[8]（P3-4）。人類的相互交往，都依賴于某種信任，信任以一種秩序為基礎(chǔ)，而要維護(hù)這種秩序，就要依靠各種禁止不可預(yù)見和機(jī)會主義行為的規(guī)則，我們稱這些規(guī)則為“制度”[9]（P3）。

制度變遷是指制度創(chuàng)立、變更及隨著時間變化而被打破的方式[10]（P225）。制度作為具有經(jīng)濟(jì)價值的服務(wù)提供者，其變遷源自于經(jīng)濟(jì)增長進(jìn)程中經(jīng)濟(jì)主體對這種服務(wù)需求的改變[11]。制度安排變遷的誘致因素是期望獲取最大的潛在利潤，只有獲利能力無法在現(xiàn)存的安排結(jié)構(gòu)內(nèi)實現(xiàn)時，才導(dǎo)致了一種新的制度安排[12]（P296）。可見，制度緣起于人類在追求文明進(jìn)步時對有序秩序的渴望，制度變遷的目的在于改善秩序，進(jìn)而有助于增進(jìn)社會總體績效。

內(nèi)部控制審計制度的變遷與改善社會的總體績效密切相關(guān)，它直接起源于降低財務(wù)報表審計成本的需求。資本市場和上市公司的出現(xiàn)，擴(kuò)大了人們合作的范圍，但是，在合作中既有收益又有成本，成本之一就是財務(wù)舞弊造成的損失。財務(wù)信息是投資者決策的基礎(chǔ)，它會引導(dǎo)資本市場資源的配置。如果財務(wù)信息舞弊，就會誤導(dǎo)投資者，造成資源的浪費以及投資者個人和整個社會的損失。因此，內(nèi)部控制評價最初內(nèi)化于審計活動中，成為注冊會計師審計制度的組成部分，這就注定了它的目的與財務(wù)報表審計目的相一致。

在財務(wù)報表審計制度發(fā)展的同時，內(nèi)部控制制度本身也在不斷發(fā)展。財務(wù)報表審計制度和內(nèi)部控制審計制度沿著各自的歷史發(fā)展著，卻共同促進(jìn)了內(nèi)部控制審計制度的演進(jìn)。從內(nèi)部控制制度的視角，內(nèi)部控制制度的目標(biāo)具有多方面性，不僅有滿足外部需求者的目標(biāo)，如保證財務(wù)報表的公允性及遵守法律法規(guī)，還有滿足企業(yè)內(nèi)部需求者的目標(biāo)，如實現(xiàn)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略和運營的目標(biāo)，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全等，當(dāng)然這兩類目標(biāo)也在相互影響。隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大與組織形式的發(fā)展，內(nèi)部控制制度的強(qiáng)弱具有了廣泛的社會影響，加強(qiáng)內(nèi)部控制的建設(shè)會促進(jìn)企業(yè)運營更加高效合理，從而推動社會公平秩序的建立，降低社會的交易成本。

雖然內(nèi)部控制審計制度是兩種制度發(fā)展的共同結(jié)果，但是，由制度演變歷史的回顧和分析可以看出內(nèi)部控制審計制度的目的應(yīng)該與審計制度的目的一致。審計制度的目的是滿足信息外部使用者的需求，降低資本市場的交易成本，提高經(jīng)濟(jì)運營效率。內(nèi)部控制審計制度的演化也會沿著這一目標(biāo)發(fā)展，財務(wù)報表審計制度是對財務(wù)信息結(jié)果提供合理的保證，內(nèi)部控制審計制度是對生成財務(wù)信息的過程提供合理的保證。因此，在內(nèi)部控制審計制度的演化過程中，始終是要求評價和審計與財務(wù)信息相關(guān)的內(nèi)部控制，而不是全部的內(nèi)部控制。美國以薩班斯法案為標(biāo)志確立的內(nèi)部控制審計制度，最終明確了這一制度要實現(xiàn)的目標(biāo)。薩班斯法案與反海外賄賂法對于內(nèi)部控制的要求是不同的，反海外賄賂法是對內(nèi)部控制建設(shè)本身提出的要求，目的是解決公司不正當(dāng)?shù)母偁幮袨椤Ｋ_班斯法案對建立和評價內(nèi)部控制的要求是為了解決公司財務(wù)信息的失真問題，既對企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)進(jìn)行了規(guī)范，同時又最終確立了內(nèi)部控制審計制度，審計的對象是與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制審計制度的建立和實施雖然成本高昂，但與其能夠帶來的社會收益相比，收益大于成本，實現(xiàn)了改善社會總體績效的目的。

（二）內(nèi)部控制審計制度變遷的過程和方式

內(nèi)部控制審計制度從萌芽、不斷演化到最終確立，經(jīng)歷了內(nèi)嵌于財務(wù)報表審計制度階段，單獨對內(nèi)部控制進(jìn)行自愿性評價及在個別行業(yè)的強(qiáng)制性審計階段，以及最終在所有公眾公司強(qiáng)制實施的審計階段。這一變遷過程經(jīng)歷了兩種方式：一是誘致性制度變遷，二是強(qiáng)制性制度變遷。誘致性制度變遷指的是一群（個）人在響應(yīng)制度不均衡引致的獲利機(jī)會時所進(jìn)行的自發(fā)性變遷，強(qiáng)制性制度變遷是由政府命令引起的變遷[13]。這兩種變遷方式并不是彼此孤立存在的，由于誘致性變遷過程中會有“搭便車”等機(jī)會主義行為的出現(xiàn)，進(jìn)而導(dǎo)致制度供給不足，為了社會績效的改善，政府通過立法進(jìn)行了強(qiáng)制性的制度變遷，從而最終推動制度的確立。

內(nèi)部控制審計制度首先經(jīng)歷了誘致性的制度變遷，在財務(wù)報表審計過程中，被審計單位規(guī)模的擴(kuò)大使得審計成本大大增加，降低審計成本的需求使得審計師開始尋找更為有效的審計方法和程序。對內(nèi)部控制進(jìn)行評價，從生成會計信息過程的有效性出發(fā)收集和評價審計證據(jù)，可以大大減少審計的工作量，提高審計結(jié)果的可靠性。因此，在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制進(jìn)行評價可以說是審計師響應(yīng)“獲利機(jī)會”的產(chǎn)物。制度變遷的過程充滿著制度因外部環(huán)境以及內(nèi)部條件的變化而進(jìn)行的邊際性調(diào)整[8]（P8），這種邊際性調(diào)整主要表現(xiàn)為各種分散化試驗[9]（P477），這一過程要由許多人的知識、智慧和理性來引導(dǎo)[9]（P473）。科恩委員會的要求及SEC兩次對內(nèi)部控制審核的建議均代表著內(nèi)部控制審計制度誘致性變遷的方向。鼓勵對內(nèi)部控制進(jìn)行自愿性審計，推動民間組織對此進(jìn)行各種嘗試，這是一種分散化試驗的過程。這一舉措是明智的，既推動了內(nèi)部控制審計的發(fā)展，又避免由于操之過急帶來的其他問題。

內(nèi)部控制審計在經(jīng)歷了誘致性變遷的基礎(chǔ)上，首先在個別行業(yè)（金融保險業(yè)）出現(xiàn)了強(qiáng)制性的制度變遷。這樣做是因為實行內(nèi)部控制審計的收益會大于其成本。制度變遷是一個費用昂貴的過程，制度安排的選擇將包括對費用和效益的計算[13]。

21世紀(jì)初美國資本市場發(fā)生的大規(guī)模財務(wù)舞弊讓人們發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致的巨大社會成本，從而最終推動了內(nèi)部控制審計制度的強(qiáng)制性變遷。強(qiáng)制性變遷主要由政府通過政治行動自上而下強(qiáng)制推動。當(dāng)既有制度的可預(yù)見準(zhǔn)則與應(yīng)付多變環(huán)境的需要產(chǎn)生基本沖突，制度參與人便會借助政治力量，通過立法等手段實現(xiàn)制度的強(qiáng)制性變遷[9]（P480）。制度變遷的過程，可能因人們對現(xiàn)有的博弈規(guī)則普遍失去信心而引發(fā)，這種集體認(rèn)知的危機(jī)，可能由大規(guī)模的外部沖擊（諸如貨幣危機(jī)）所致，或因內(nèi)部沖突和矛盾的積累而發(fā)，為了應(yīng)付危機(jī)，法律和規(guī)則會被重新界定[14]（P33-38）。

（三）內(nèi)部控制審計制度變遷的特性

制度變遷是創(chuàng)新與路徑依賴的統(tǒng)一，同時，由于制度的整體性及各項制度之間的互補(bǔ)性，某項制度的變遷必須與其他相關(guān)的制度相耦合。因此，制度變遷具有兩個明顯的特性，路徑依賴性以及與其他制度的耦合性。路徑依賴意味著歷史是重要的，不回顧制度的漸進(jìn)演化，我們就不可能理解當(dāng)今的選擇[8]（P100）。在誘致性制度變遷的過程中，由于自發(fā)性的分散試驗是在既定的制度框架內(nèi)進(jìn)行的，這種基本制度框架會使該試驗過程保持一定的延續(xù)性，形成自發(fā)性變遷中的路徑依賴現(xiàn)象。這種具有路徑依賴性的制度既得益于過去的經(jīng)驗，又不失對新環(huán)境的適應(yīng)性，有助于發(fā)揮其節(jié)約信息成本的基本功能。在強(qiáng)制性制度變遷中，選擇出的新制度與整體制度環(huán)境應(yīng)具有耦合性，包括與其他制度的互補(bǔ)性。互補(bǔ)性的存在意味著整體性制度安排的結(jié)構(gòu)可以是內(nèi)在一致和剛性的[14]（P91）。

美國以薩班斯法案為標(biāo)志確立了內(nèi)部控制審計制度，從制度的發(fā)展和演化過程可以發(fā)現(xiàn)，從初始階段的專家學(xué)者對內(nèi)部控制的提出和討論，到COSO框架和審計準(zhǔn)則的頒布，直至薩班斯法案的出臺，內(nèi)部控制審計制度的確立承襲了以往研究和實踐的結(jié)果，承襲了審計師在金融保險行業(yè)進(jìn)行審計的經(jīng)驗以及在財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制評價的經(jīng)驗，保持了只對與財務(wù)報表相關(guān)的內(nèi)部控制進(jìn)行審計，而不對整個內(nèi)部控制實施審計的特點，遵循了制度變遷的路徑依賴性，節(jié)約了制度變遷的成本，使得新的內(nèi)部控制審計制度能夠得以比較順利地實施。同時，內(nèi)部控制審計制度借鑒并參考了財務(wù)報表審計制度發(fā)展的經(jīng)驗，與財務(wù)報表審計制度、內(nèi)部審計制度等相關(guān)制度互相補(bǔ)充，使得資本市場各制度之間相互依存、相互協(xié)調(diào)，適應(yīng)資本市場制度的完整性和一致性，共同為資本市場的健康發(fā)展服務(wù)。因此，內(nèi)部控制審計制度變遷從時間上看遵循了歷史上的延續(xù)性，從空間上看遵循了與現(xiàn)有其他制度的適應(yīng)性。

三、完善我國內(nèi)部控制審計制度的若干問題

我國通過政府的力量實現(xiàn)了內(nèi)部控制審計制度的強(qiáng)制性變遷，但是由于缺乏誘致性制度變遷的過程，加之我國資本市場建立的時間較短，相關(guān)制度還很不完善，因此內(nèi)部控制審計制度要想真正發(fā)揮作用還面臨許多需要進(jìn)一步探索和解決的問題。

（一）我國內(nèi)部控制審計的目標(biāo)

從內(nèi)部控制審計制度變遷的過程來看，內(nèi)部控制審計的目標(biāo)始終是與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制有效性，而不是全面的內(nèi)部控制的有效性。這不僅是審計成本問題，更重要的是審計目的的要求[15]。由于不同利害關(guān)系人的關(guān)注重點不同，內(nèi)部控制制度本身有著多重目標(biāo)，但是內(nèi)部控制審計目標(biāo)卻是單一的，即合理保證生成可靠財務(wù)信息過程的有效性。我國在相關(guān)規(guī)范中并沒有清晰地表達(dá)內(nèi)部控制的審計目標(biāo)。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第四條規(guī)定：注冊會計師應(yīng)當(dāng)對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷予以披露。而中國注冊會計師協(xié)會在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》中指出：制定該意見的目的是為了規(guī)范注冊會計師執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)。這種規(guī)范的不明晰及不一致，除了可能引起為此產(chǎn)生的咨詢、測試、評價及對外報告成本的增加，也使注冊會計師具有潛在的責(zé)任風(fēng)險。

（二）內(nèi)部控制審計的實施

內(nèi)部控制審計工作與過去在財務(wù)報表審計過程中對內(nèi)部控制的評價有著本質(zhì)的不同。由于內(nèi)部控制審計不是對結(jié)果而是對一種過程的審計，收集評價內(nèi)部控制的證據(jù)，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制的缺陷，判斷內(nèi)部控制的有效性，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖妼⒏永щy，這對審計人員的專業(yè)勝任能力及內(nèi)部控制審計工作的基礎(chǔ)都提出了較高的要求。

在專業(yè)勝任能力方面，審計師原先擅長的知識和經(jīng)驗并不完全適用于內(nèi)部控制審計。審計師應(yīng)注重學(xué)習(xí)管理、控制等方面的知識，在實施審計中應(yīng)注重項目組人員配備及交流研討機(jī)制的建設(shè)。另外，還要合理利用企業(yè)內(nèi)部審計人員、管理人員，以及充分利用企業(yè)外部的專家，注重發(fā)揮集體的智慧和力量解決復(fù)雜的問題。會計師事務(wù)所還應(yīng)建立適當(dāng)?shù)恼吆统绦颍龊孟嚓P(guān)的培訓(xùn)等工作。在內(nèi)部控制審計工作的基礎(chǔ)方面，被審計單位對內(nèi)部控制的自我評價報告是審計的前提，沒有企業(yè)管理當(dāng)局的配合，內(nèi)部控制審計工作將無法順利開展。

（三）內(nèi)部控制審計中的責(zé)任

內(nèi)部控制審計制度的實施需要建立懲罰機(jī)制。規(guī)則和非正規(guī)準(zhǔn)則有時是對犯規(guī)和懲罰的規(guī)定，制度在發(fā)揮其功能中的一個實質(zhì)性部分就是確定犯規(guī)和懲罰嚴(yán)厲性的成本 [8]（P4），沒有懲罰的制度是無用的[9]（P3）。

美國薩班斯法案對內(nèi)部控制審計中管理層責(zé)任和注冊會計師責(zé)任進(jìn)行了規(guī)范，PCAOB進(jìn)一步細(xì)化了對責(zé)任的說明。我國在內(nèi)部控制審計的相關(guān)文件中還沒有明確闡述內(nèi)部控制審計的責(zé)任問題，只在《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第三條中指出：在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責(zé)任。但是并沒有對管理層和審計師的責(zé)任進(jìn)行具體明確的界定。這可能使管理層和審計師逃避其應(yīng)負(fù)的責(zé)任而導(dǎo)致內(nèi)部控制審計制度有效性降低。所以就我國具體情況而言，明確并合理界定管理層和審計師責(zé)任，加大懲罰力度，將推進(jìn)我國內(nèi)部控制審計制度的建設(shè)。

參 考 文 獻(xiàn)

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[責(zé)任編輯 國勝鐵]

Systematic Economic Analysis of

the Transformation of Audit of Internal Control

HAN Li-rong SHENG Jin

（Business School， Jilin University， Changchun， Jilin 130012， China）

Abstract： Our country is establishing and developing audit internal control， which originates in the United States and gets established gradually. Looking back at the origin， transformation and ultimate establishment process of the system， the cause and aim， process and pattern of the transformation as well as the features are discussed based on this in order to help understand the nature of the system and control the direction of development of it， which helps promote the perfection of the system.

Key words： audit of internal control； systematic economics； systematic transformation