國際碳會計研究綜述

張 虹, 朱 靖

（成都理工大學 商學院,四川 成都610059）

隨著國際社會的不懈努力和政府間氣候變化專門委員會（IPCC）的工作,《聯合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》、《哥本哈根議定書》等的簽訂,世界各國在溫室氣體（GHG）減排以應對不斷加劇的氣候變化問題上不斷達成共識并付諸實施.以歐盟為例,歐盟碳排放交易機制（EU ETS）的引入、《斯特恩報告》（即溫室氣體減排越早,其效用越大）和碳信息披露項目的實施,要求歐盟各國的企業在碳排放交易中必須將二氧化碳（CO2）排放配額納入年度財務報告和管理會計的核算范圍.然而其交易機制中只包括發電廠和能源密集型企業（如采礦業和造紙業）,航空業直到2012年初才被納入EU ETS.至于其他行業,以及在《京都議定書》上列出的甲烷等其他溫室氣體,也都沒有被包括進來.可見,推動世界范圍內的溫室氣體減排仍然任重而道遠.

在會計學界,“碳會計”將緩解氣候變化納入會計核算之中.然而,自然科學家和金融分析師也使用這個術語.同樣是“碳會計”,其在不同領域和研究層面的含義是否相同？又存在哪些差異？帶著這些問題,對國際碳會計文獻進行了系統回顧,以期為我國的碳會計研究提供有價值的經驗借鑒.

1 碳會計產生于經濟學視角的環境會計

S.Schaltegger等［1］將環境會計定義為會計的一個分支,認為環境會計是記錄、分析和報告因環境導致的財務影響和對經濟系統（如企業、工廠、地區、國家）的生態影響的一系列活動、方法和系統.R.L.Burritt等［2］強調了環境會計應包括貨幣性和非貨幣性2個方面.美國環境保護署（USEPA,1995）認為,由于關注的焦點和信息使用者的不同,環境會計分為環境國民收入核算、環境財務會計和環境管理會計.環境國民收入核算作為宏觀經濟計量,關注一個國家以實物和貨幣表示的自然資源消費,其核算代表著政府和公民的利益.環境財務會計主要是將與環境相關的信息納入財務數據,如環境投資收益與費用、環境負債等,并將這些信息收集、加工和報告給外部利益相關者（投資者、債權人和稅務部門等）.財務報告要遵循國際會計準則和國家法律法規,與環境業績相關的信息逐漸成為企業向外部利益關系人自愿報告的部分.環境管理會計是通過開發和實施恰當的與環境相關的會計系統,包括生命周期成本計算、完全成本核算、環境效益評價和對環境管理的戰略規劃等,確認、收集和分析一個部門、一個工廠或一條生產線的貨幣性和非貨幣性環境信息,來管理企業的環境和經濟業績（IFAC,2005）.其貨幣性數據包括產品和非產品產出的材料成本、廢物和排放控制成本、預防和企業環境管理成本、研究和開發成本等.實物和環境數據包括材料投入（原料和輔料）、包裝材料、商品、運營材料、水、電、固體廢物、有害物質、廢水和廢氣排放量等（IFAC,2005）.

R.L.Burritt等［2］認為從企業的內部視角來看,包括貨幣性環境管理會計和非貨幣性環境管理會計；從企業的外部視角來看,包括貨幣性強制和自愿環境會計,以及非貨幣性強制和自愿環境會計.之所以沒用“環境財務會計”一詞,是因為“環境財務會計”術語典型地用于貨幣性情形.而強制和自愿環境會計的區別源于立法部門對面向外部信息使用者的外部會計的規定.顯然,環境會計不僅在組織層面,而且在國家、地區、公司、工廠,甚至一條生產線都可以實施（IFAC,2005）.

由此我們認為,碳會計作為環境會計的一個新興分支,如同環境會計是會計學的一個分支一樣,也應該包括貨幣性和非貨幣性、對內和對外的幾個組成部分,并且也應該在國家、地區、公司、工廠,甚至一條生產線都可以實施.

2 碳會計的定義

學術界目前對碳會計的定義有廣義和狹義之分,主要的觀點有以下幾種:

E.Hespenheide 等［3］認為,廣義的碳會計不僅要計量碳的排放和減排數量,還要對其進行核算.這個定義意味著從一個組織（盈利性或非盈利性）的角度來說,碳會計包括貨幣性和非貨幣性2個方面,同時應用于對內（碳管理會計）和對外（碳財務會計）.F.Ascui等［4］提出一個更廣義的碳會計概念,強調碳會計分為強制和自愿2種類型,并可用于一個組織、一個國家甚至全球.

A.Kolk等［5］的定義則特指對碳排放的計量和交易.J.T.D.Ratnatunga［6］特指對碳排放的計算:“一個計算CO2排放量或減排量的機制就是碳會計”,并認為用“碳排放和減排會計”一詞更好.J.Bebbington等［7］主要從貨幣視角來定義碳會計,強調對碳資產和碳負債的估價.O.J.Cacho等［8］認為,碳減排支出的發生如同提供的勞務一樣,當碳排放發生（如燃燒、收割）時,應記入借方.R.M.Gifford等［9］參考政府間氣候變化專門委員會（IPCC）的標準,給出了一個純粹的非貨幣性定義:“碳會計是計量單位面積土壤表層至30 cm深處聚集的有機碳存量.”

此外,還有很多作者（S.Weaver［10］和 S.Kennedy等［11］）給出的定義是隱含而不明確的.

總之,碳會計的定義涉及計量、評價和報告溫室氣體（GHG）排放、減排以及對溫室氣體排放的貨幣評價（碳資產和碳負債）,并將這些信息提供給內部和外部使用者.

3 碳會計的研究內容

經過對相關文獻的系統回顧,將碳會計的研究內容劃分為4個類型:國家層面的碳會計、項目層面的碳會計、組織層面的碳會計、產品層面的碳會計.

3.1 國家層面的碳會計在國家層面的碳會計文獻中,90%以上關注的都是碳排放的非貨幣性核算.其研究范圍涉及國家之間［12］,大都市區［13］、地區［14］和城市［15］.在這些文獻中,沒有對碳會計的明確定義,但有對“全部碳會計”、“部分碳會計”、“溫室氣體會計”等術語的定義.根據《京都議定書》,K.Kubeczko［16］將“全部碳會計”定義為所有與地球生態系統相關的碳流-大氣層（調控海洋系統）、人類活動（化石燃料的使用、水泥、石灰產品等）、地球生物圈；M.Jonas等［17］將“部分碳會計”定義為由人類土地使用變化和和林業活動直接導致的生物源和匯的特殊分配.

在國家范圍內使用較多的2個術語是“溫室氣體存貨（GHG inventory）”和“碳足跡（Carbon footprint）”,即“一個企業一年中生產經營排放的CO2等價物”.M.Gillenwater［18］將“GHG 存貨核算”描述為對人為溫室氣體排放源（如化石燃料的燃燒）和碳匯對溫室氣體清除（如受管制森林的成長或碳減排）的核算.R.Andrew等［19］將“碳足跡”解釋為一個國家的消費者由于消費產品和勞務而引起的溫室氣體排放.因此,“碳足跡”代表一個消費觀,而“溫室氣體存貨”代表產品觀.

根據《京都議定書》中確定的“污染者付費”原則,國家通常使用生產法進行核算.各國存在的差異取決于使用的核算方法.如英國使用生產法核算出該國從 1992—2004年共減少溫室氣體排放10%,但同期的碳足跡卻增長了8%［20］.早在1996年,R.Schaeffer等［21］就批評了國家范圍的碳排放會計,認為它沒有反映真實的國家溫室氣體排放額,基于國內碳排放額的核算程序忽略了進口產品的溫室氣體排放額.2011年,S.Kennedy等［11］進一步指出了當前對直接和間接排放核算的混淆狀況.R.Wood等［22］提出使用投入-產出法,將進口的GHG排放加入國內GHG排放中,并減掉出口的GHG排放.M.Lenzen等［23］提出使用多地區投入-產出模型（MRIO）來確定GHG排放.R.Andrew等［19］使用MRIO計算了87個國家和地區的碳足跡,發現一個地區約40%的碳排放是進口的,且國家之間不同的貿易情形（單邊或多邊貿易）和使用不同的方法（使用國內技術評價或使用進口技術評價）會導致不同的計算結果.S.Jiusto［12］嘗試解決美國各州之間分配碳排放額及碳交易的問題.M.Munday等［24］用投入-產出模型分析了旅游消費的碳足跡對地區經濟的影響,提出應構建一個旅游衛星核算（TSA）框架來提供與旅游消費相關的環境外部性信息.

總體來看,碳足跡核算對發達國家和發展中國家都能產生積極的影響,不僅可以使這些國家了解自身的排放范圍和人均GHG排放量,而且可以促進發達國家向發展中國家轉移更好的低碳技術,促進他們制定更好的環境政策和減排戰略、選擇更好的減排措施,減少供需雙方的碳排放［15］.R.Wood等［22］認為,使用碳足跡法可以確定對碳排放承擔主要責任的工業部門,并提出了免費發放碳排放配額及碳成本攤銷等一系列政策建議.

今后,進一步發展與國際貿易相關的CO2核算國際標準,建立可靠的國家CO2賬戶,是世界各國為緩解全球氣候問題和減少GHG排放所必須解決的問題.總之,在國家層面的碳會計可以概括為一個國家或地區的自然和人為、直接和間接GHG排放的實物計量和貨幣性評價,以實現減排戰略、增加公眾利益并影響國際會計準則.

3.2 項目層面的碳會計項目層面的碳會計不僅關注非貨幣方面（約1/2）,而且關注貨幣方面（約1/4）,或二者兼而有之（約 1/4）.在該研究層面,使用較頻繁的術語包括“森林管理碳減排會計”、“碳減排會計”、“基于交易的碳減排會計”等.

R.M.Gifford等［9］認為碳會計是對土壤單位面積表層至30 cm深處的有機碳存量的核算.D.M.King［25］描述的碳會計是通過植樹造林來估計碳減排額.S.Weaver［10］則從貨幣視角將碳排放理解為“成本”,將碳減排作為“收入”.上述研究的焦點集中在“碳補償”和“碳交易”2個方面.

“碳補償”是通過向其他人付費來補償因自己的排放而導致其他人排放量的減少額.計量從森林或其他項目中得到補償的貨幣價值是這類文獻討論最多的主題.L.Gustavsson等［26］在準確性、全面性、謹慎性和可操作性原則基礎上,提出了一個以項目為基礎的溫室氣體核算基準,以正確地計算溫室氣體排放額的減少或減排額的增加.H.Keith等［27］對原始森林提出應以碳承載力作為核算基準.P.L.Gray等［28］討論了用于不同核算方法的原則,如額外性、漏損率、永久性等,并闡釋了這些原則在林業部門是怎樣應用于碳減排項目的.S.Ahn［29］計算了碳減排項目的單位成本,并認為這些項目應符合成本效益原則.他針對樹類、收割和非收割3種情形及其支付水平,計算的碳儲備成本122 ～486 美元/t.M.Johnson 等［30］證實了碳補償核算存在顯著差異,導致可交易的碳儲蓄差別很大.

事實上,碳交易者對碳絕對量并不感興趣,而是著眼于CO2排放補償信用數量（從減排取得）及其現值［25］.由于這些補償涉及火災、水災、干旱和土地用途變化等不同的風險,對預期的信用會產生一個負面影響,因此,碳交易者需要搜集碳信用風險的信息.此外,碳減排項目的評價標準有3個:業績、風險和成本.而成本包括轉換成本、處理與維護成本、核查成本、機會成本和選擇成本.碳減排額則取決于地上碳、地下碳和碳減排量的多少.

由于減排項目之間缺乏可比性,研究人員提出了應建立一個項目框架指南［31］和一個準確、全面、謹慎并盡可能簡單的標準碳補償核算方法［32］.總之,在項目層面的碳會計可以被定義為對碳和GHG排放補償項目的非貨幣性評價,以及這些排放補償信用的貨幣性評價,為項目所有人和投資者提供決策有用信息.

3.3 組織層面的碳會計組織（盈利性或非盈利性）層面的碳會計研究在所有文獻中占的比例最大,約占40%,且同時關注貨幣性和非貨幣性方面.對組織層面碳會計的理解主要分為2種:一種是強制或自愿計量、控制和報告組織的直接和間接碳排放和清除,涉及減排、成本節約、排放配額交易和補償信用等；另一種是由于環境法規和碳交易戰略的變化給公司財務報告帶來的影響及變化.D.Kundu［33］認為一個組織的碳排放配額和成本核算應服從減排承諾.C.Prescott［34］認為碳會計是成本會計或財務會計的一部分,是對可以購買和銷售的排放權的量化,不僅包括對排放量的計量,而且包括組織準備、技術投資、交易與補償等.J.Bebbington等［7］關注一個公司的資產負債表,強調對碳資產（被批準的污染權或排放配額）和碳負債（購買許可來補償排放）的計價.

1） 碳管理會計.基于 S.Schaltegger等［1］的環境管理會計框架,R.L.Burritt等［35］提出了碳管理會計框架.在這個框架中,碳管理會計被分為貨幣性和非貨幣性碳管理會計；按照時間界限分為過去導向的和未來導向的；按信息類型分為日常的和臨時的；按時間長短分為短期的和長期的.R.L.Burritt等［35］用這個框架分析了德國10家公司的碳管理會計實務,發現4家公司只關注實物信息,4家關注實物和貨幣信息,2家只關注貨幣信息.他們認為,碳管理會計通常與實物信息相關,但氣候變化信息和貨幣計量同樣重要.

J.T.D.Ratnatunga［36］認為在碳成本核算中,公司應特別關注碳配額（或碳許可）交易、低碳排放技術投資、碳法規服從成本、通過提價將碳服從成本轉嫁給消費者等.J.T.D.Ratnatunga等［37］也認為,生命周期成本核算方法可以實現準確的碳成本核算.J.T.D.Ratnatunga［38］認為,碳（戰略）管理會計應在企業政策、人力資源管理、營銷戰略、定價策略、國際貿易戰略、供應鏈戰略和業績評價等各個方面都強調碳足跡、碳效率、碳資本成本和碳經濟附加值等.F.Frank等［39］提出可參照生態效率指標構建CO2效率指標（經營利潤/CO2排放）來衡量企業的環境資源利用效率.

自2005年歐盟引入EU ETS以來,已經強制電廠和能源密集型企業（生產和加工含鐵金屬、采礦業、日生產能力超過20 t的紙漿、木漿、纖維材料、紙、板材等生產企業）將CO2排放信息收集并報告給排放交易機構（指令2003/87/EC）.在2012年初開始,航空部門也被納入EU ETS中（指令2008/101/EC）,這意味著所有航班都需要購買在某一特定主權領土起飛和降落的碳排放權.從2013年開始,更多的溫室氣體排放被包括在排放交易計劃中,如從鋁生產中排放的PFCs或從化學生產過程中排放的 N2O（指令2009/29/EC）.

A.Kolk等［5］指出,競爭風險對公司來說比引入“碳市場”或“碳稅”更重要,因為低碳產品和技術正在替代碳密集型產品和勞務.為了降低這個風險,公司需要確定碳密集型生產過程以實施恰當的應對措施,并在隨后的決策中體現CO2或GHG減排動機.從一個企業內部管理的角度來看,GHG計量為企業評價與碳和GHG排放相關的關鍵業績指標提供了機會（ACCA,2009）,以確定減排量和相關的投資可能性.

2）碳財務會計.截至目前,國際財務報告準則（IFRS）和美國公認會計原則（US-GAAP）均沒有關于怎樣核算排放許可的會計準則或特別解釋.企業通常會遵守IFRS的一般原則,但在會計實務中還存在很多現實問題.比如排放配額應確認為哪種類型的資產——存貨、無形資產或金融資產,以成本計量還是以公允價值計量等,目前仍然處于爭論之中.而且,根據IFRS、US-GAAP,企業應該估計和計量碳排放產生的未來負債,以及加入EU ETS對決策的影響.

J.T.D.Ratnatunga［6］指出,現在的財務會計框架不能很好地提供公司所需信息來應對全球變暖的挑戰,因為會計信息系統不能處理碳源和碳匯的實物計量.由于缺少國際碳核算標準和報告準則［40］,財務報告也缺少標準化的框架［7］,導致財務數據不具有可比性.財務會計的最終目的是向股東等利益相關者提供對決策有用的信息,因此很多公司還需要向投資者和股東解釋他們的碳排放核算方法.為了保證能夠在資產負債表中反映一個真實公允的排放配額,應該對傳統的會計原則進行擴展（ACCA,2009）.N.Apergis 等［41］檢驗了 1998—2011年德國、英國、法國制造業采用國際財務報告準則強制披露CO2排放之前和之后對企業研發支出的影響,發現強制披露之后,相應的研發支出增加,CO2排放下降.

在公司層面,GHG協議在排放報告和“GHGGAAP”中被譽為“黃金標準”,等價于公認會計原則（GAAP）.R.Sullivan 等［42］以英國零售業為例,指出現有的自愿碳報告不能很好地滿足投資者的信息需求,提出應通過強制報告來規范披露內容,提高碳信息的披露質量.E.G.Olson［43］指出標準化報告和GHG排放審計的必要性.他發現,很多公司報告他們的GHG排放在增加,但這其中只有一小部分的報告是經過審計的.為了增強報告的可靠性,應使用一個明確的報告框架,并實施獨立審計.

此外,現有的文獻大多關注的是CO2的排放,而當前法規已擴展到其他溫室氣體如CH4等,因此碳會計的定義及其核算范圍也應考慮這個事實,逐步擴大核算范圍.

總之,組織層面的碳會計包括自愿或強制確認直接和間接的溫室氣體排放,對貨幣性和非貨幣性項目的評價,對內的碳管理會計、對外的自愿和強制碳財務會計以及碳審計等.

3.4 產品層面的碳會計產品層面的碳會計主要關注與產品生產及其上下游價值鏈相關的碳排放的核算問題.B.P.Weidema等［44］認為,應以一貫性的方法對產品整個壽命期的碳排放數據（碳足跡）進行量化.C.A.Rotz等［45］提出使用部分生命周期評價（LCA）法和改變管理戰略等來消除不同產品生產系統的碳足跡.R.Miner等［46］指出,可以通過分析產品價值鏈來支持GHG供應鏈管理決策,提高產品的可持續性.

產品碳標簽作為代表公眾利益的標志,現在也受到了人們的關注.M.Schmidt［47］提出應在產品上標明2個數字,單位產品CO2等價物排放量和其他同類產品的排放量,讓顧客對產品有更多的了解和比較.然而,M.Q.B.Tan等［48］發現不同國家產品的碳標簽中所包含的碳信息很難進行比較,因此提出應盡快建立一個標準的GHG核算工具來實施碳標簽計劃.B.P.Weidema等［44］認為,碳足跡標簽至少提供了讓顧客更多了解環境問題的可能性,推動LCA思考,并最終形成一個計量產品和勞務對環境影響的一致性框架.

因此,當前基于產品層面的碳會計主要向2個方向發展:一是將環境成本納入產品成本核算范圍,并最終體現在產品價格中；二是核算碳足跡,鼓勵提供產品碳足跡標簽供顧客選擇.總之,產品層面的碳會計可以概括為計量產品整個壽命周期直接和間接的CO2或GHG排放,以實現與產品相關的碳減排和增進顧客和股東對相關信息的了解.

4 評價及啟示

通過以上分析,發現,這些研究關注的焦點雖然都是碳排放,但仍然存在很大差別:

1）這些文獻的研究層面不同,有的關注國家層面,有的關注項目層面,有的則關注組織和產品層面.

2）這些文獻對“碳”的界定不同.有的界定為CO2,有的界定為碳等價物,有的界定為GHG（溫室氣體）.

3）這些文獻的研究領域不同.有的研究國家CO2賬戶核算,有的研究碳管理會計,有的研究碳財務會計,有的研究碳審計等.

4）這些文獻的核算方法不同.在國家和項目層面上的碳會計多關注非貨幣性的碳排放核算；而組織和產品層面的碳會計同時關注貨幣性和非貨幣性核算；具體的核算方法如“碳足跡”法、“LCA”生命周期評價法等.

5）這些文獻的研究方法不同.有的以定性研究為主,有的以定量研究為主,有的以案例研究為主.由于缺乏國際統一的碳核算標準,現有研究仍以定性為主,定量研究較少.

總體來看,目前的國際碳會計研究仍處于碎片型階段,畢竟該研究課題還相當新,很多問題還在探討之中,存在很多爭議.但是,他們的共性是顯而易見的:目的都是通過對CO2、CO2等價物、GHG的排放及清除的核算,從不同層面推動溫室氣體減排,緩解全球氣候變化給人類帶來的影響,實現人類社會、經濟與環境的可持續發展.

因此,得出一個更廣義的碳會計定義:即以貨幣性和非貨幣性方式來確認、計量、控制和評價在所有價值鏈上（國家、項目、組織、產品層面）的溫室氣體排放,及這些排放對生態系統中碳循環的影響,以滿足不同信息使用者的決策需求.

當然,文中分類總結的不同層面的碳會計定義可用于不同目的,如基于國家和項目層面的碳會計定義可以幫助法規制定者界定強制和自愿核算的范圍,而基于組織和產品層面的碳會計定義可以供會計執業人員作為建立公司碳會計的依據.

此外,在今后的研究中將繼續關注氣候變化如氣溫上升、降水量下降、極端天氣事件增加等對所有價值鏈的影響后果及影響程度,提出在所有層面上的可行戰略,以使碳會計更具有實際應用價值.因此,未來的研究會向2個方向發展:一是在每個層面向縱深發展,提出更具有可操作性的指南和規范、可比的核算方法；另一個是考慮未來排放核算范圍的進一步擴展和氣候變化的影響.今后可能將“碳會計”擴展為“氣候變化會計”,即不僅包括對溫室氣體排放量和排放額的靜態核算,而且將氣候變化帶來的溫室氣體排放增加或減少的動態變化也納入核算范圍,以使核算更加全面和完整.

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