實(shí)物捐贈(zèng)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理

劉春野/城市晚報(bào)社

實(shí)物捐贈(zèng)稅務(wù)會(huì)計(jì)處理

劉春野/城市晚報(bào)社

根據(jù)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)通過(guò)營(yíng)業(yè)外收支科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，涉及到稅會(huì)差異在納稅時(shí)再進(jìn)行相應(yīng)在調(diào)整。正確的處理捐贈(zèng)業(yè)務(wù)，是對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)人員一個(gè)新挑戰(zhàn)，尤其是如何選擇捐贈(zèng)方式更為重要。

實(shí)物捐贈(zèng)；會(huì)計(jì)處理；納稅調(diào)整

企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)雖然是偶發(fā)事項(xiàng)，但越來(lái)越受重視，其對(duì)企業(yè)所得稅的納稅申報(bào)影響很大。新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的主要規(guī)定就是其通過(guò)“營(yíng)業(yè)外收支”科目進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最新的企業(yè)所得稅稅法對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的納稅調(diào)整已做出了明確的規(guī)定。

一、企業(yè)捐贈(zèng)實(shí)物的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理

1.虧損企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)。

M企業(yè)本年發(fā)生兩筆對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)：一是通過(guò)紅十字會(huì)將自產(chǎn)產(chǎn)品定向捐贈(zèng)15萬(wàn)元；二是將價(jià)值5萬(wàn)元的自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈(zèng)給希望小學(xué)。企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額：-20萬(wàn)元，自產(chǎn)產(chǎn)品售價(jià)分別為18萬(wàn)元、6萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

[分析]紅十字會(huì)捐贈(zèng)系公益性捐贈(zèng)，按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除限額為當(dāng)年利潤(rùn)總額的12%。因M企業(yè)本年虧損，扣除限額為0，即公益性捐贈(zèng)支出不能在稅前扣除。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝（18-15）+（6-5）＝4萬(wàn)元；兩筆捐贈(zèng)限額為0；納稅調(diào)整后應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（-20+15+5+4）× 25%=1萬(wàn)元。

另外，瀕臨破產(chǎn)邊緣的企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)時(shí)特別注意不要陷入稅收、法律風(fēng)險(xiǎn)。

2.盈利企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)。

M企業(yè)本年發(fā)生兩筆對(duì)外捐贈(zèng)業(yè)務(wù)：一是通過(guò)紅十字會(huì)將自產(chǎn)產(chǎn)品定向捐贈(zèng)給農(nóng)村希望小學(xué)15萬(wàn)元；另一筆是將價(jià)值5萬(wàn)元的自產(chǎn)產(chǎn)品直接捐贈(zèng)給學(xué)校。企業(yè)本年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)總額：30萬(wàn)元，自產(chǎn)產(chǎn)品售價(jià)分別為18萬(wàn)元、6萬(wàn)元，無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。

[分析]紅十字會(huì)捐贈(zèng)系公益性捐贈(zèng)，且受贈(zèng)對(duì)象為農(nóng)村希望小學(xué)，按企業(yè)所得稅法規(guī)定可以在應(yīng)納稅所得額中全額扣除。直接對(duì)學(xué)校的捐贈(zèng)不能在稅前扣除。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝（18-15）+（6-5）＝4萬(wàn)元；兩筆捐贈(zèng)限額為15萬(wàn)元；納稅調(diào)整后應(yīng)納企業(yè)所得稅＝（30+5+4）× 25%=9.75萬(wàn)元。

3.買一贈(zèng)一。

M企業(yè)為了促銷開(kāi)展“買一贈(zèng)一”活動(dòng)。買甲產(chǎn)品一件，贈(zèng)送B產(chǎn)品一件。當(dāng)月銷售A產(chǎn)品500件，同類產(chǎn)品單位售價(jià)200元，單位成本180；贈(zèng)送B產(chǎn)品500件，同類產(chǎn)品單位售價(jià)20元，單位成本15元。以上價(jià)格均為不含稅價(jià)，企業(yè)適用17%的增值稅稅率。

[分析]根據(jù)國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件規(guī)定：企業(yè)以買一贈(zèng)一方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)商品的銷售收入。

（1）如果M企業(yè)銷售時(shí)將A產(chǎn)品和B產(chǎn)品開(kāi)在同一張發(fā)票上，即A產(chǎn)品全額開(kāi)發(fā)票，B產(chǎn)品作為銷售折扣。M企業(yè)應(yīng)確認(rèn)A產(chǎn)品銷售收入為90,909.09萬(wàn)元，B產(chǎn)品銷售收入為9,090.91萬(wàn)元。發(fā)票開(kāi)在同一張發(fā)票上，企業(yè)的銷售行為可以解釋為低價(jià)處理。

（2）如果M企業(yè)銷售時(shí)，只開(kāi)具了A產(chǎn)品的發(fā)票，而贈(zèng)送的B產(chǎn)品沒(méi)有開(kāi)發(fā)票。

根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，發(fā)票只涉及A產(chǎn)品時(shí)，系企業(yè)將B產(chǎn)品無(wú)償贈(zèng)送他人，應(yīng)視同銷售貨物。因此第二種情況，企業(yè)要確認(rèn)B產(chǎn)品的捐贈(zèng)支出10,050元，確認(rèn)A產(chǎn)品銷售收入100,000萬(wàn)元。另外，根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)對(duì)外捐贈(zèng)B產(chǎn)品不能稅前扣除。因此，在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。

納稅調(diào)整：視同銷售調(diào)增＝200×（20-15）=1,000元；無(wú)償捐贈(zèng)扣除限額為0；納稅調(diào)整應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額＝10,050+1,000=11,050元。

可見(jiàn)，同一筆業(yè)務(wù)不同的會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)影響程度是不一樣的。同時(shí)，又引申出來(lái)一個(gè)增值稅的納稅問(wèn)題。視同銷售的B產(chǎn)品，是否需要繳納增值稅。國(guó)稅函（2008）875號(hào)文件規(guī)范的是特殊事項(xiàng)，通常情況下特殊事項(xiàng)無(wú)需繳增值稅。

二、企業(yè)受贈(zèng)實(shí)物的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理

1.虧損企業(yè)受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)。

N企業(yè)本年接受捐贈(zèng)一批原材料，市場(chǎng)價(jià)50萬(wàn)元。已知企業(yè)當(dāng)年不含資產(chǎn)受贈(zèng)虧損10萬(wàn)元，無(wú)其他所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)。

[分析]根據(jù)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，受贈(zèng)資產(chǎn)屬于捐贈(zèng)利得計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”賬戶。在虧損的情況下，企業(yè)可以申請(qǐng)分期繳納所得稅（5期），經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審批后，當(dāng)年應(yīng)納稅所得額為0。如果企業(yè)不申請(qǐng)分期納稅，當(dāng)年應(yīng)納企業(yè)所得稅1萬(wàn)元（40×25%）。

納稅調(diào)整：捐贈(zèng)利得調(diào)減應(yīng)納稅所得額＝50×4/5＝40萬(wàn)元。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理方面：增加遞延所得稅負(fù)債1萬(wàn)元。

2.盈利企業(yè)受捐贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)。

N企業(yè)本年接受捐贈(zèng)一項(xiàng)新技術(shù)，該技術(shù)價(jià)值無(wú)法估計(jì)，且捐贈(zèng)方也無(wú)法提供相關(guān)成本資料，不存在活躍市場(chǎng)。已知企業(yè)當(dāng)年盈利10萬(wàn)元，無(wú)其他所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)。

[分析]根據(jù)最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，該項(xiàng)新技術(shù)應(yīng)按名義價(jià)格1元錢確認(rèn)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。企業(yè)所得稅法在這方面沒(méi)有明確規(guī)定，暫時(shí)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)入賬價(jià)值。

3.限定用途的受贈(zèng)實(shí)物資產(chǎn)。

為了支持新能源汽車的開(kāi)發(fā)，財(cái)政局無(wú)償贈(zèng)送N企業(yè)信息系統(tǒng)，價(jià)值500萬(wàn)元，并規(guī)定此系統(tǒng)只能用于新能源汽車的研究與開(kāi)發(fā)。

[分析]根據(jù)企業(yè)所得稅法規(guī)定，財(cái)政限定用途的捐贈(zèng)通常是不征企業(yè)所得稅的。

納稅調(diào)整：捐贈(zèng)利得調(diào)減應(yīng)納稅所得額500萬(wàn)元。

相對(duì)于捐贈(zèng)方而言，受贈(zèng)方的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單。但必須說(shuō)明的是不是所有的受贈(zèng)對(duì)企業(yè)都有利。如果企業(yè)處長(zhǎng)資金緊張的投資期就適宜接受大額捐贈(zèng)，因?yàn)闊o(wú)形中會(huì)增加企業(yè)支付稅金的壓力。

我們通過(guò)實(shí)例，說(shuō)明了捐贈(zèng)企業(yè)和受贈(zèng)企業(yè)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的稅務(wù)會(huì)計(jì)處理，旨在厘清企業(yè)捐贈(zèng)行為的科學(xué)性，防止出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

綜上所述，捐贈(zèng)企業(yè)做出捐贈(zèng)決策時(shí)，應(yīng)關(guān)注如下問(wèn)題：

第一，捐贈(zèng)對(duì)象的選擇。應(yīng)著力選擇能夠在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)準(zhǔn)予扣除的受贈(zèng)對(duì)象。

第二，捐贈(zèng)金額的確定。首先事先應(yīng)對(duì)年度經(jīng)營(yíng)情況有個(gè)客觀地研判，盡量將捐贈(zèng)額控制在準(zhǔn)予扣除限額以內(nèi)。

第三，捐贈(zèng)方式的選擇。應(yīng)盡量通過(guò)公益組織進(jìn)行捐贈(zèng)，避免直接捐贈(zèng)。

第四，正確的捐贈(zèng)發(fā)票填開(kāi)。根據(jù)稅法規(guī)定做好納稅籌劃，正確使用相關(guān)發(fā)票規(guī)則。

第五，客觀的納稅申報(bào)。嚴(yán)格按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，防止出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

受贈(zèng)企業(yè)做出捐贈(zèng)決策時(shí)，應(yīng)關(guān)注如下問(wèn)題：

第一，受贈(zèng)時(shí)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)水平。如果處在虧損期，尤其是資金周圍不靈時(shí)，不宜接受實(shí)物捐贈(zèng)。

第二，受贈(zèng)資產(chǎn)的入賬憑證。受贈(zèng)資產(chǎn)大多數(shù)都沒(méi)有相關(guān)的入賬憑證，資產(chǎn)的入賬價(jià)值一直困擾著財(cái)務(wù)人員，正確的確認(rèn)受贈(zèng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值成為財(cái)務(wù)人員的必修課。同時(shí)，入賬價(jià)值也是稅務(wù)稽查的重中之重。

第三，客觀地納稅申報(bào)。嚴(yán)格按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，防止出現(xiàn)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

總之，企業(yè)財(cái)務(wù)人員在研判捐贈(zèng)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)統(tǒng)籌權(quán)衡，不能只顧眼前即得利益，而忽略企業(yè)長(zhǎng)期的利益。一定要籌劃在前，行動(dòng)在后，防止因政策使用不當(dāng)造成的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

[1.]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2013.

[2.]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法中華人民共和國(guó)主席令[2007]63號(hào).

[3.]中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例 中華人民共和國(guó)國(guó)務(wù)院第512號(hào).

劉春野，男，36歲，城市晚報(bào)社，財(cái)務(wù)部主任.