淺析全面收益觀在新會計準則中的應用

蘇曉蕾/遼寧宏安會計師事務所有限公司

淺析全面收益觀在新會計準則中的應用

蘇曉蕾/遼寧宏安會計師事務所有限公司

傳統收益觀在會計歷史上流行了相當長的時間，迄今為止，其主流會計核算思想在會計實踐中還在廣泛的應用，但面對新的經濟環境下不斷涌現出來的繁雜的經濟業務，全面收益觀更適合了會計核算的未來發展要求。

一、收益觀的演進

收益觀演進大體上經歷了原始收益觀、本期收益觀、傳統收益觀和全面收益觀四個階段。

1.原始收益觀。主要適用于組織簡單，資本來源單一的企業。隨著“持續經營”概念和股份公司的出現，收益觀也就逐步的由原始收益觀發展到了本期收益觀。

2.本期收益觀。本期收益觀適用于幣值穩定；不存在物價較大幅度的波動；經營中不存在不確定性的情況。而現實中會計所面對的經濟環境是不穩定的，會計理論及實務界不得不對其進行局部的改良，逐步形成了較為成熟的傳統會計收益觀。

3.傳統收益觀。適用于動態會計環境。考慮了經營中存在不確定性。然而，隨著經濟的發展和社會的進步，這種傳統的收益觀遭到越來越多的批評。由美國財務會計準則委員會首先提出了“全面收益”概念。

4.全面收益觀。在全面收益觀中，收益是指除了企業與所有者之間的資本性交易之外的其他所有的凈資產變動，包括企業正常經營活動的凈利潤，也包括環境因素及偶然事項給企業帶來的已確認的全部利得和損失（其他全面收益）。它適用于復雜多變、高風險的經濟環境。考慮了已確認未實現的利得及損失的報告問題。

二、全面收益和傳統收益的關系

從構成要素上看，全面收益和傳統收益都主要計量收入和費用兩大損益要素。從內容上看，全面收益涵蓋了傳統收益（已實現收益）。兩者的不同筆者主要從以下幾個方面進行比較：

1.從會計目標上看，全面收益反映決策有用目標；而傳統收益反映受托責任目標；

2.從會計信息質量特征上看，全面收益更強調相關性；而傳統收益觀更強調可靠性；

3.從會計確認觀念上看，全面收益觀強調損益滿計觀；傳統收益觀強調當期損益觀；

4.從會計計量屬性上看，全面收益以現行價值為主；傳統收益以歷史成本為主；

5.從收益計量范圍上看，全面收益包括凈收益和其他全面收益；而傳統收益只包括凈收益的部分。

6.從資本保全觀念上看，全面收益強調實物資本保全觀；傳統收益強調財務資本保全觀。

三、全面收益觀在國際上的應用

1.國際會計準則委員會對全面收益的相關規定。國際會計準則委員會1997年公布的修訂后的IASl“財務報表表述”中，要求財務報表中必須有一個獨立的組成部分，來突出顯示企業的全部利得和損失，其中包括那些直接在權益中確認的項目。IASC提出了兩種具體方法。第一，通過權益變動表表述；第二，通過單獨的“已確認利得與損失表”表述。其中，已確認利得與損失表起著匯集一個企業已確認的全部利得和損失的作用。

2.全面收益觀在美國的應用。美國FASB要求在收益表之外報告全面收益。1997年FASB正式頒布的第130號財務會計準則公告（SFASl30）“報告全面收益”。全面收益包括凈收益和其他全面收益。其中，凈收益仍由收益表提供，只反映已確認及已實現的收入（利得）和費用（損失）；其他全面收益則涵蓋那些已確認但未實現、平時不記入收益表而在資產負債表部分表述的項目，包括外幣折算調整項目、最低退休金負債調整、可銷售證券的利得或損失。

3.全面收益觀在英國的應用。英國ASB增加“全部已確認利得與損失表”。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發布了FRS3“報告財務業績”，率先要求企業將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要財務報表，和損益表一起共同表述報告主體的全部財務業績。

四、全面收益觀在我國新企業會計準則中的應用

我國在現行收益確認模式上已經體現出報告全面收益的意識。

首先，在基本準則中引入“利得”和“損失”的概念；其次，所有者權益變動表的編制和利潤表的變革保障全面收益信息的披露；并在收益確認觀念上開始接受資產負債觀。

但與美國、英國和國際會計準則的研究現狀和相關規范相比，在全面收益的規范方面尚存在較大差異。主要表現在：

1.全面收益概念在我國的基本準則中尚未被界定。

2.我國企業在提供全面收益信息時處于被動地位。企業會計人員對全面收益信息缺乏理論上的認識，在披露所謂的其他全面收益信息上是比較被動的。

3.全面收益在我國的會計理論中尚沒有得到重視，企業會計人員對全面收益缺乏概念上的認識，我國所有者權益變動表中披露的“直接進入資產負債表的利得和損失”信息只是非系統地披露了一些企業會計準則要求披露的內容，其地位和性質目前還都比較模糊。

五、我國實行全面收益觀的可行性分析

從全面收益觀在國際和我國的應用狀況上看，在我國的會計核算中采用全面收益觀已經勢在必行。針對我國采用全面收益觀的可行性問題，筆者主要從全面收益觀和傳統收益觀的區別上討論。首先，隨著我國股份企業的不斷發展和國有企業改革的逐步開展和完成，會計核算的目標越來越向決策有用觀發展，為向決策有用觀的發展提供了必要的市場條件。其次，從會計信息質量上來看，相關性和可靠性一直是緊密相連、缺一不可的，而隨著我國各項監管制度的逐步完善，可靠性將得到較好的解決，使相關性問題突出出來，成為信息需求者強調的重點。再次，從會計計量屬性上看，財政部在2006年出臺的企業會計準則中，已經明確采用公允價值計量，可以看出在我國的現行情況下，按公允價值計量已經可以實施。而采用現行價值計量的一個主要問題就是公允價值問題。這一問題的解決，為企業會計按現行價值計量提供了可行性。最后，從收益計量范圍上來看，全面收益除包括傳統收益部分，還包括其他全面收益。而對于其他全面收益的報告問題已經在我國財政部2006年公布的企業會計準則中要求報告的所有者權益變動表中得以體現，使全面收益的計量范圍問題得到了很好的解決。

另外，針對我國全面收益觀的發展和英、美等發達國家的不足來看，主要體現在我國對全面收益觀的理論研究和企業財務人員的認識不足上，但這一問題已經在會計理論界引起了足夠的關注，隨著對全面收益觀理論研究的不斷深入，將為它在實務界的實施提供良好的理論基礎。同時，伴隨中國市場經濟的不斷發展，會計教育水平的不斷提高，使得企業財務人員的能力和認識逐步提高，為全面收益觀的實施提供了良好的智力保障。這些都使得全面收益觀在我國的實行具備了可行性。

基于上述對全面收益和傳統收益的區別的分析，筆者主要以傳統收益為基礎，闡述全面收益實行的可行性。首先，在中國來用受托責任觀主要是由于中國存在眾多的國有企業，但隨著國有企業改革的逐漸開展和證券業的發展，為我國會計目標采用決策有用觀提供良好的基礎。其次，會計信息質量特征的可靠性和相關性一直是一個矛盾的統一體，單純的拋開一者談另一者都是沒有意義的。所以，只有既相關又可靠的信息，才是有用的信息。再次，從會計確認觀念上看，損益滿計觀更有利于防止利潤的操控，在許多國家已經實行，隨著會計全球化的趨同，會計人員素質的提高，損益滿計觀在我國也具備了實施的必要性和可行性。最后，對于其他全面收益的報告，我國在現行企業會計準則中已經要求正式提供所有者權益變動表，其中包含了一些其他全面收益的內容，這表明我國具備了報告其他全面收益的可行性。