《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)——合營(yíng)安排》準(zhǔn)則解析

張 杰

(1.重慶青年職業(yè)技術(shù)學(xué)院，重慶404100; 2.重慶名豪實(shí)業(yè)股份有限公司，重慶404100)

1 合營(yíng)安排準(zhǔn)則頒布的歷程和意義

近年來(lái)，為了更好融入世界經(jīng)濟(jì)，推進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善，我國(guó)將商業(yè)語(yǔ)言之一的財(cái)務(wù)規(guī)范與西方趨于一致，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際趨同。就目前來(lái)看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在整體框架、內(nèi)涵和實(shí)質(zhì)上基本實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同。最近合營(yíng)安排準(zhǔn)則的頒布也不例外，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同的產(chǎn)物。長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)并沒(méi)有單獨(dú)的合營(yíng)安排準(zhǔn)則，相關(guān)處理散見(jiàn)于投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資等準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和解釋。如2001 年1 月頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——投資》完全沒(méi)有涉及合營(yíng)安排的定義、分類(lèi)及其會(huì)計(jì)處理，只是在長(zhǎng)期投資中區(qū)分了控制與重大影響，使用成本法與權(quán)益法予以核算。2006 年2 月發(fā)布的《長(zhǎng)期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中有了進(jìn)步，明確合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)適用于該準(zhǔn)則;應(yīng)用指南雖指出“共同控制經(jīng)營(yíng)和共同控制資產(chǎn)”，但規(guī)定仍較為簡(jiǎn)單。近年來(lái)，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，合營(yíng)安排事項(xiàng)增多，以及國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則(IFRS)對(duì)合營(yíng)安排提出了新的處理要求，為規(guī)范合營(yíng)安排的認(rèn)定、分類(lèi)以及各參與方在合營(yíng)安排中權(quán)益等的會(huì)計(jì)處理，財(cái)政部充分借鑒IFRS 11 并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，于2012 年11 月27 日發(fā)布了《合營(yíng)安排(征求意見(jiàn)稿)》。繼而在長(zhǎng)達(dá)一年間的廣泛征求意見(jiàn)之后，2014 年2 月頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)——合營(yíng)安排》準(zhǔn)則，于2014 年7 月1 日起施行。

2 合營(yíng)安排準(zhǔn)則主要內(nèi)容解析

合營(yíng)安排準(zhǔn)則分為6 章23 條，包括總則、合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類(lèi)、共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理、合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理、銜接方法和附則。

1)制定目標(biāo)及相關(guān)定義:說(shuō)明了制定準(zhǔn)則的目標(biāo);指出了合營(yíng)安排的定義;對(duì)合營(yíng)安排的參與方作了說(shuō)明以及規(guī)范了合營(yíng)方在合營(yíng)安排中權(quán)益的披露。

2)合營(yíng)安排的認(rèn)定和分類(lèi):共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)以及共同經(jīng)營(yíng)及合營(yíng)企業(yè)分類(lèi)的特殊情況。

3)共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理:規(guī)定合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與合營(yíng)安排中權(quán)益相關(guān)的項(xiàng)目;按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行處理及對(duì)特殊情況的處理。

4)合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理:合營(yíng)方應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定，不享有共同控制的參與方，具有重大影響的，按照長(zhǎng)期股權(quán)投資的規(guī)定核算;不具有重大影響的，應(yīng)當(dāng)按照金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則核算。

5)銜接方法:首次采用本準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)對(duì)其合營(yíng)安排進(jìn)行重新評(píng)估，確定其分類(lèi)。由于分類(lèi)變化導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理方法改變的，應(yīng)按照規(guī)定的方式進(jìn)行追溯調(diào)整。

3 我國(guó)合營(yíng)安排準(zhǔn)則的案例解析

3.1 合營(yíng)安排定義

合營(yíng)安排是指一項(xiàng)由兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方共同控制的安排。具有下列特征:各參與方均受到該安排的約束;兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方對(duì)該安排實(shí)施共同控制;任何一個(gè)參與方都不能夠單獨(dú)控制該安排，對(duì)該安排具有共同控制的任何一個(gè)參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨(dú)控制該安排。

合營(yíng)安排的前提是共同控制。第五條規(guī)定共同控制是指按照相關(guān)約定對(duì)某項(xiàng)安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動(dòng)(具有重大影響的活動(dòng))必須經(jīng)過(guò)分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。相關(guān)活動(dòng)通常包括商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售和購(gòu)買(mǎi)、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購(gòu)買(mǎi)和處置、研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)以及融資活動(dòng)等。第六條對(duì)在判斷是否存在共同控制時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先判斷所有參與方或一組參與方是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動(dòng)的決策是否必須經(jīng)過(guò)這些集體控制該安排的參與方一致同意。

例1:假設(shè)甲、乙、丙、丁共同設(shè)立A 公司，并分別持有A 公司55%、20%、15%和10%的表決權(quán)股份。協(xié)議約定，A 公司的所有相關(guān)活動(dòng)由代表50%以上表決權(quán)的股東通過(guò)即可。在該約定下，甲公司變?yōu)閱我豢刂?，不存在集體控制，因?yàn)檎也坏郊坠局獾娜魏我粋€(gè)控制組合，甲對(duì)A 公司投資應(yīng)適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則和合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和披露，其他按規(guī)定處理。

例 2:假設(shè) A、B、C、D 分別持有 E 公司 40%、30%、20% 和10%的股權(quán)，E 公司的所有相關(guān)活動(dòng)由代表85%以上表決權(quán)的股東通過(guò)即可。那么就有ABC 和ABCD 的安排組合。一般意義上強(qiáng)調(diào)集體控制的最少組合參與方，ABC 組合就是真正的控制安排組合。

例3:假定一項(xiàng)安排:A 在安排中擁有50%的表決權(quán)，B 和C 各擁有25%的表決權(quán)。A、B、C 之間規(guī)定，對(duì)安排的相關(guān)活動(dòng)做出決策至少需要75%的表決權(quán)。一共將有三種參與方組合，即AB、AC、ABC。而能夠集體控制該安排的參與方組合只有兩個(gè)，即AB 和AC。但準(zhǔn)則第七條規(guī)定，如果存在兩個(gè)或兩個(gè)以上的參與方組合能夠集體控制某項(xiàng)安排的，不構(gòu)成共同控制。若本案例中AB 組合安排，當(dāng)相關(guān)活動(dòng)的決策要求集體控制該安排的AB 參與方一致同意時(shí)，才存在AB 共同控制，也才屬于合營(yíng)安排。

3.2 合營(yíng)安排的分類(lèi)

合營(yíng)安排分為共同經(jīng)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)。共同經(jīng)營(yíng)，是指合營(yíng)方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔(dān)該安排相關(guān)負(fù)債的合營(yíng)安排。合營(yíng)企業(yè)，是指合營(yíng)方僅對(duì)該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營(yíng)安排。未通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。通過(guò)單獨(dú)主體達(dá)成的合營(yíng)安排，通常應(yīng)當(dāng)劃分為合營(yíng)企業(yè)，但有確鑿證據(jù)表明滿足幾個(gè)共同經(jīng)營(yíng)條件其一的并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營(yíng)安排應(yīng)當(dāng)劃分為共同經(jīng)營(yíng)。重大影響的聯(lián)營(yíng)企業(yè)不是合營(yíng)安排，適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則。

例4:A、B 公司均從事汽車(chē)裝配和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，為了保障正常裝配過(guò)程中對(duì)于汽車(chē)座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A、B 公司共同出資設(shè)立C 公司專(zhuān)門(mén)生產(chǎn)汽車(chē)座椅配件，A 和B 各占C 50%的股權(quán)，對(duì)C 實(shí)施共同控制。協(xié)議約定:①A、B 均需按其持股比例購(gòu)買(mǎi)C 生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購(gòu)價(jià)格以原材料成本、加工毛利及利息支出之和為基礎(chǔ)定價(jià)，以恰好彌補(bǔ)C 的運(yùn)營(yíng)、籌資等成本費(fèi)用。②除A、B 外，C 不得將其產(chǎn)品出售給其他方。③為了籌措生產(chǎn)線建造資金，C 向銀行借款，A、B 按照出資比例承擔(dān)借款的連帶擔(dān)保責(zé)任。④A、B 按出資比例享有C 的凈利潤(rùn)以及凈資產(chǎn)。⑤A 和B 將從C 購(gòu)買(mǎi)的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。A、B 雖然通過(guò)單獨(dú)的C 單獨(dú)主體，但因合營(yíng)方安排了相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債等條件的滿足，該安排應(yīng)該劃分為共同經(jīng)營(yíng)，按照共同經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)處理方法處理。

3.3 共同經(jīng)營(yíng)參與方的會(huì)計(jì)處理

參與方應(yīng)當(dāng)確認(rèn)其與共同經(jīng)營(yíng)中利益份額相關(guān)的下列項(xiàng)目，并按照相關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理:確認(rèn)單獨(dú)所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認(rèn)共同持有的資產(chǎn);確認(rèn)單獨(dú)所承擔(dān)的負(fù)債，以及按其份額確認(rèn)共同承擔(dān)的負(fù)債;確認(rèn)出售其享有的共同經(jīng)營(yíng)產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入;按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入;確認(rèn)單獨(dú)所發(fā)生的費(fèi)用，以及按其份額確認(rèn)共同經(jīng)營(yíng)發(fā)生的費(fèi)用。

例5:丙與丁公司均為商品流通企業(yè)，兩公司采用共同控制資產(chǎn)方式，共同出資購(gòu)買(mǎi)一棟商業(yè)大樓，用于出租收租。合同約定，兩公司的出資比例、收入分享率和費(fèi)用分擔(dān)率均各為50%。該商業(yè)大樓購(gòu)買(mǎi)價(jià)款為1 000 萬(wàn)元，以銀行存款支付，預(yù)計(jì)使用壽命20 年，預(yù)計(jì)凈殘值為40 萬(wàn)元，采用年限平均法按月計(jì)提折舊。商業(yè)大樓租賃合同約定，租賃期限為10 年，每年租金為108 萬(wàn)元，按月交付。要求根據(jù)有關(guān)資料編制丙公司的相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

因?yàn)樵摪才艧o(wú)單獨(dú)主體，判斷為共同經(jīng)營(yíng)。

1)購(gòu)買(mǎi)商業(yè)大樓時(shí)1 000 ×50% =500(萬(wàn)元)

借:投資性房地產(chǎn)——共同控制資產(chǎn) 5 000 000

貸:銀行存款 5 000 000

2)每月收到租金 108 ×50% ÷12 =4.5(萬(wàn)元)

借:銀行存款 45 000

貸:其他業(yè)務(wù)收入——租賃收入 45 000

3)計(jì)提折舊時(shí)，(10 000 000 -400 000)÷20 ÷12 ×50% =20 000(元)

借:其他業(yè)務(wù)成本 20 000

貸:投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 20 000

3.4 合營(yíng)企業(yè)參與方的會(huì)計(jì)處理

1)合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。按照第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則的規(guī)定對(duì)合營(yíng)企業(yè)的投資進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即按照共同控制進(jìn)行權(quán)益法核算。

2)非合營(yíng)方的會(huì)計(jì)處理。非合營(yíng)方對(duì)該合營(yíng)企業(yè)具有重大影響的，按照第2 號(hào)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。非合營(yíng)方對(duì)該合營(yíng)企業(yè)不具有重大影響的，按照新修訂后的第22號(hào)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

4 結(jié)語(yǔ)

通過(guò)對(duì)合營(yíng)安排準(zhǔn)則頒布?xì)v程可以看出合營(yíng)安排準(zhǔn)則是基于國(guó)際趨同和經(jīng)濟(jì)社會(huì)需要而出臺(tái)的。在準(zhǔn)則執(zhí)行之時(shí)，應(yīng)該不斷學(xué)習(xí)準(zhǔn)則，準(zhǔn)確把握準(zhǔn)則才能應(yīng)用準(zhǔn)則，為發(fā)現(xiàn)準(zhǔn)則執(zhí)行中的問(wèn)題及調(diào)整提供更好的基礎(chǔ)。

［1］汪祥耀，吳心馳.我國(guó)合營(yíng)安排準(zhǔn)則( 征求意見(jiàn)稿) 與IFRS 11 的比較和完善建議［J］.會(huì)計(jì)之友，2013(9) .

［2］財(cái)政部.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40 號(hào)—合營(yíng)安排》［S］.2014.

［3］王夢(mèng)環(huán). 我國(guó)合營(yíng)安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IFRS 11 的比較［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2014(8) .