會計所得和應稅所得的差異產生及處理

王 宇

(中鐵七局電務公司，河南鄭州450000)

會計所得和應稅所得內涵不同，盡管二者都以企業在一定會計期間的收益為核心，但會計上所定義的收益為企業在一定期間內所實現的利潤總額，它是企業在一定期間內所取得的各項收入減去所發生的各項支出后的余額;而所得稅法所界定的收益為企業在一定期間內所實現的納稅所得即應納稅所得額，它是用企業在一定會計期間內取得的收入減去準予扣除項目后的余額。

1 會計所得和應稅所得差異的產生

由于會計準則和稅法在收入和扣除項目的計算口徑和確認時間方面存在著一定的差異，因而導致了根據會計準則確定的會計所得與稅法所得之間在數量上存在差異。這種差異根據其對所得的影響不同可以分為兩種，即永久性差異和時間性差異。

1.1 永久性差異

永久性差異是指某一會計期間稅前會計利潤與應納稅所得額之間由于計算口徑不同而產生的差異。從收入方面看，按照會計制度規定，企業對外銷售商品，提供勞務以及他人使用本企業資產取得的收入，不管其來源如何，都作為企業收益，構成企業的會計所得的組成部分。而稅法則規定，某些收入如國庫券收入可以不計入應納稅所得額;有些收益如技術轉讓收益、治理三廢收益等免征所得稅，因而可以稅前扣除。從支出方面看，按照會計慣例，凡是企業發生的各項支出，不管其是否與取得收入有關，都應作為企業費用支出，全額計入企業的成本費用，在計算會計利潤時可以扣除。

1.2 時間性差異

時間性差異是指某一會計期間，由于某些收入和支出項目計入會計利潤，與計入應稅所得的時間不一致所產生的會計利潤與稅法所得之間的差額。從理論上講，形成時間性差異的情況有四種:①某些收入按會計規定計入會計利潤的期間要早于按稅法規定計入納稅所得的期間。②某些費用按會計規定計入會計利潤的期間要遲于按稅法規定計入稅法所得的期間。③某些收入按會計規定計入會計利潤的期間要遲于按稅法規定計入納稅所得的期間。④某些費用按會計規定計入會計利潤的期間要早于按稅法規定計入納稅所得的期間。

2 區分會計所得和應稅所得的概念和特點

會計所得與應稅所得是兩個不同的經濟概念，體現不同的要求，差異自不可避免。在我國服從于財政、稅收管理的傳統會計制度下，這些差異就已經存在。隨著新會計制度的實施，企業處理會計事項自主權的擴大將更顯突出。

2.1 應付稅款法

這是將本期會計利潤與應稅所得之間產生的差異均在當期確認所得稅費用。其特點是:本期所得稅費用按照本期應稅所得與適用的所得稅率計算，即本期所得稅費用等于本期應交所得稅，本期發生的時間性差異不單獨核算，與本期發生的永久性差異同樣處理。也就是不管稅前會計利潤是多少，在計算交納所得稅時均應按稅法規定對稅前會計利潤進行調整，調整為應稅所得，再按應稅所得計算本期應交的所得稅，作為本期所得稅費用。

2.2 納稅影響會計法

納稅影響會計法是指企業確認時間性差異對所得稅的影響金額，按照當期所得稅和時間性差異對所得稅的影響金額的合計，確認為當期所得稅費用的方法。在這種方法下，時間性差異對所得稅的影響金額，遞延和分配到以后各期，所得稅被視為企業在獲得收益時發生的一項費用，并應隨同有關的收入和費用計入同一期內，以達到收入和費用的配比。時間性差異影響的所得稅金額，包括在利潤表的所得稅費用項目內，以及資產負債表中的遞延稅款余額里。

3 應稅所得的正確分析，合理運用

3.1 在稅率不變的情況下

1)采用應付稅款法時，不確認本期發生的時間性差異對未來所得稅的影響金額，按本期應稅所得計算的應交所得稅作為本期所得稅費用;在采用納稅影響會計法時，需要確認時間性差異對未來所得稅的影響金額并作為本期所得稅費用的組成部分。

2)采用應付稅款法或納稅影響會計法核算時，對永久差異的處理方法是一致的，即永久性差異確認為本期所得稅費用或抵減本期所得稅費用。

3)在采用納稅影響會計法核算時，在不存在永久性差異和某些特殊情況下，本期所得稅費用是按會計制度計算的本期稅前會計利潤所應承擔的所得稅費用，符合配比原則，即一定時期的收益與一定時期的所得稅費用相配比。

3.2 在稅率變動情況下

具體運用納稅影響會計法核算時，有兩種可供選擇的方法，即遞延法和債務法。二者的本質區別在于:運用債務法時，由于稅率變更或開征新稅時，需要對原已確認的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的余額進行相應的調整，而遞延法則不需要對此進行調整。

4 會計核算運用時的注意事項

在實際工作中，運用應付稅款法或納稅影響會計法進行會計核算時，應注意幾個問題:

1)企業在只發生永久性差異的情況下，只能選用應付稅款法核算，而不能采用納稅影響會計法。

2)企業在只發生時間性差異的情況下，兩種方法可以任選其一。為了謹慎起見，如果本期產生的可抵減時間性差異預計能在未來轉回時期內產生足夠的應稅所得，這一可抵減時間性差異才能確認為一項遞延借項或所得稅資產反映在資產負載表上;否則，不能確認為一項遞延借項或一項遞延所得稅資產，應于發生當期視同永久性差異處理。

3)企業在既有永久性差異，又有時間性差異的情況下，兩種方法可以同時使用，即對永久性差異使用應付稅款法，時間性差異使用納稅影響會計法;也可以只使用應付稅款一種方法，但不可單獨使用納稅影響會計法。

4)雖然采用應付稅款法和采用納稅影響會計法對永久性差異的處理方法是一致的，但是，兩者的核算基礎不同，應付稅款法是在收付實現制基礎上進行的會計處理，而納稅影響會計法是在權責發生制基礎上進行的會計處理。

5 結語

從以上分析可以得到的結論是:永久性差異與時間性差異對稅法所得的影響不同，雖然二者都對某一會計年度的稅法所得產生影響，但永久性差異的影響更具實質性，而時間性差異的影響則在一定的假設下才能成立。需要的基本假設是:①公司在各會計年度是有盈利的;②稅法允許對虧損無限期彌補;③實行一級比例稅率。只是稅法所得體現在會計年度上的不同，它會遲早在今后的會計年度轉回。因此，在所得稅會計中必須將上述兩種差異劃分清楚，并作好會計調整。會計準則與所得稅制的協調在于盡可能地縮小“兩種差異”，簡化稅法所得的計算，核心問題在于處理好會計準則與所得稅法的關系。我國稅法規定:納稅人計算應納稅所得額時，其財務會計處理辦法同國家有關稅收法規有抵觸的，應當按照國家有關稅收的規定計算納稅。可見會計法規從屬于稅法，但在操作中應盡量減少二者的碰撞。我認為:稅法大可不必另搞一套，只需采取例外原則，即只對與會計準則不同之處予以明確，排除稅法與會計準則不一致的方面即可。

［1］林迎春. 會計利潤和應納稅所得額之比較［J］. 商業經濟，2009(2).

［2］夏璐. 淺談新會計準則下公允價值對公司利潤的影響［J］. 會計師，2010(5).