營改增政策對公路客運企業的影響及建議

陳筱慧

[摘要]營改增作為我國稅改的重要內容，其政策的實施必然對部分行業存在一定的影響。以交通運輸行業中的公路客運企業為例：本次營改增試點后，很多的交通運輸企業其實并沒有減少其稅負，反而實際稅負增加，可能會加重企業的負擔。一方面。政府今后應當加強對稅負增加的企業的支持力度，加強對該行業的支持；拓寬營改增的試點行業，進一步完善二三產業的增值稅抵扣鏈條；探索企業抵扣范圍擴大的政策及集團稅額合并繳納的方式。另一方面，企業應加強對政策的分析和理解，改革相應的會計核算方法，及時向政府部門、行業協會提出意見和建議，爭取得到政府政策的支持。

[關鍵詞]“營改增”；公路客運企業；影響；對策

[中圖分類號]F470 [文獻標識碼]B

一、營改增政策介紹及公路客運企業試點前后相關稅收政策的變動

2011年11月，財政部、國稅局共同發布了《營業稅改征增值稅試點方案》，與此同時，《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點實施辦法》、《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》和《交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點過渡政策的規定》也正式印發，上海市的交通運輸業和部分現代服務業開始以增值稅替代營業稅。本次方案目的在于利用增值稅的進項抵扣，降低企業的稅收負擔，以結構性減稅的方式促進企業的發展。增值稅是以銷項稅額扣減進項稅額后作為應納稅額的稅種，優點在于可以消除商品流通中的重復征稅問題，稅率相對較為單一；營業稅是以營業總額作為稅基，不得抵扣采購環節中貨物購入的進項增值稅，存在重復征稅的問題。

營改增試點方案執行前，公路客運企業是按照營業稅政策繳納交通運輸業的流轉稅，其稅率為3%，應納稅額為營業額與稅率的乘積，其下游企業可以依據取得的運輸費用發票和7%的扣除率計算抵扣的進項稅。營改增之后，公路客運企業依據增值稅要求繳納其增值稅，應納稅額變成銷項增值稅和進項增值稅的差額，銷項稅額以不含稅的銷售額乘以其稅率，交通運輸行業的適用稅率為11%，小規模納稅人提供的應稅服務征收率為3%。進項稅額則是其支付的已取得增值稅進項扣除憑證的進項增值稅。小規模納稅人則直接以不含稅的銷售額乘以征收率作為增值稅應繳納金額。下游企業依據取得的運輸增值稅專用發票和其他發票上注明的增值稅額進行抵扣。

二、公路客運企業在營改增試點前后的會計核算和稅負差異

根據營改增的試點方案，財政部2012年7月份制定了《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》，該規定在試點納稅人差額征稅的會計核算、增值稅期末留底稅額的會計處理、對過渡性財政扶持資金的處理方式等進行了梳理。

假設A公司為本次試點范圍內的一家客運企業，在本次試點后該企業被納為一般納稅人，年初也沒有其他的可以抵減的增值稅銷項稅，其本月的主要購入產品為汽油（10萬元）、修理配件（5萬元）等，新購一輛10萬元（預計可以行駛60萬公里，本月行駛了1萬公里，殘值率為5%）的運輸車輛，取得客運收入為100萬元，企業人工及其他費用為15萬元。根據相關的規定，其在營改增前后的會計核算分別為：

（_一）營改增前的會計核算和稅負

營改增前該企業的主要供應商均為一般增值稅納稅人，其購入商品需要向供應商支付的增值稅（稅率為17%）必須記入當期購入商品初始成本中，故其會計核算應該是：

借：燃料117000

固定資產117000

原材料58500

貸：銀行存款292500

本月該客運企業需要計提的車輛折舊、燃料耗費、配件支出等費用為177352.5元，該費用需要在月末以“運輸支出”為貸項，以“主營業務成本”為借項，結轉為本期的主營業務成本。其中，燃料等費用計入運輸支出的會計分錄如F：

借：運輸支出177352.5

貸：燃料117000

原材料58500

累計折舊1852.5

而本月取得的運輸收入則直接計入借項“銀行存款”100萬元，計入貸項“主營業務收入”100萬元。

在營改增前，企業的主要流轉稅主要是營業稅及其附加，營業稅應繳納金額為3萬（100萬*3%），應交城建稅為2100元（3萬*7%）、教育費附加為900元（3萬元*3%）。企業應交的企業所得稅為（1000000-177352.5-150000）*25%=168161.88元，企業實際稅負為30000+2100+900+168161.88=201161.88元。

（二）營改增后的會計核算和稅負

營改增后該企業購入商品需要向供應商支付的增值稅（稅率為17%）可以作為抵減的進項增值稅，故其會計核算應該是：

借：燃料100000

固定資產100000

原材料50000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）42500

貸：銀行存款292500

本月該客運企業需要計提的車輛折舊、燃料耗費、配件支出等費用為151583.33元，該費用需要在月末以“運輸支出”為貸項，以“主營業務成本”為借項，結轉為本期的主營業務成本。其中，燃料等費用計入運輸支出的會計分錄如下：

借：運輸支出151583.33

貸：燃料100000

原材料50000

累計折舊1583.33

而本月取得的運輸收入則需要按稅率11%向客戶收取銷項增值稅，直接計入借項“銀行存款”111萬元，計入貸項“主營業務收入”100萬元，“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”11萬元。

從上述案例可以發現，兩種稅制下的會計核算主要集中于購入商品增值稅是否計入當期的成本中，而這個自然會影響其當期的主營業務成本和凈利潤，從而影響稅負。endprint

在營改增后，企業的主要流轉稅主要是增值稅及其附加，增值稅應繳納金額為67500元（110000—42500），應交城建稅為4725元（67500*7%）、教育費附加為2025元（67500*3%）。企業應交的企業所得稅為（1000000--151583.33-150000）*25%=174604.17元，企業實際稅負為248854.17元。

從上述案例可以發現，本次營改增試點后，很多的交通運輸企業其實并沒有減少其稅負，反而實際稅負增加，可能加重企業的負擔。同時，以上的案例還是在理想的環境中進行測試，其實實際稅負可能更大。交通運輸企業的實際稅負增加的主要原因在于（1）營改增試點后調整之后的增值稅稅率為11%或者6%，比之前的營業稅率3%有顯著的提升；（2）交通運輸企業中的燃油成本、修理配件等的支出占成本和費用的份額較大，很多的加油站可能不一定有增值稅發票，修理配件如果是一些緊急的情況中的修理可能也無法獲取足額的增值稅發票；（3）交通運輸企業的固有車輛較多且剩余里程較多，新購置的車輛較少，可以抵扣的增值稅可能比案例中的假設少，同時，道路通行費、保險費等支出都可能因沒有相應的進項增值稅發票而無法抵扣。

三、降低客運企業營改增試點的對策分析

（一）加強對政策的分析和理解，改革相應的會計核算方法

因為營改增中對不同收入確認的稅率不同，客運企業需要更多的精細化會計核算方法，企業應當對不同的收入進行分類，必然出現將低稅率的收入納入高稅率的收入范圍中而導致了計稅基數不正確，導致企業需要多繳納稅收，對收入的合理確認是精細化會計核算方法的前提。企業應當細分業務板塊，可以列入試點范圍的收入就列入，可以不列入該范圍的收入就可以列入物流等其他的范圍，科學劃分業務收入。客運企業可以根據自身的資產、業務情況，通過分立、新設企業的方式由一般納稅人轉變為小規模納稅人，享受3%的征收率，避免稅負增加。客運企業同時需要加強對成本的核算管理，特別是要加強對一些可以抵扣項目的進項稅額管理，關注一些客戶的信息，科學選擇供應商，爭取供應商對本企業的理解，對營改增的理解，企業要科學選擇投資的方式、時間、內容等，充分挖掘內部的潛力，多尋找可以抵扣的進項稅額。企業應當加強全面預算管理，科學選擇供應商，合理判斷采購的時機，抓好成本管理和票據管理。另外，企業要加強對營改增試點及其試點范圍擴大的政策理解，分析本企業的不同業務性質，分析不同業務的稅率，合理選擇重點發展的方向，做好稅收的籌劃。企業需要認真學習好營改增的相關政策，加強對本公司營改增應用的研究，及時向政府部門、行業協會提出意見和建議，爭取得到政府政策的支持。

（二）政府應當加強對稅負增加的企業的支持力度，加強對該行業的支持

營改增試點后很多的交通運輸企業稅負明顯增加，政府應當要提升對這些企業的支持力度。例如上海在試點中就對這些交通運輸企業進行了財政補貼，一些其他省市也表示要對稅負增加的企業進行財政扶持，相關的政策也需要更加完善。《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》（財會[2012]13號）也明確規定，試點范圍的納稅人如果在新老稅制改革中因實際稅負增加而可以向財稅部門申請取得財政扶持的，期末如果有確鑿的證據表明企業可以獲得財政扶持資金時，企業可以按照相應的條件將該應收的金額計入借項“其他應收款”項目，同時貸項計“營業外收入”科目，實際收到該資金的時候可以再結轉至“銀行存款”科目中。但是，這種處理方式是否可以長久也是需要長期觀察，如果未來財政扶持資金減少或者沒有這些財政扶持，交通運輸行業是否可以保持足夠的盈利性仍然是需要關注的，未來政府應當在營改增試點范圍擴大后分析交通運輸企業稅負是否有所降低而采取相應的對策。

同時，由于交通運輸企業的特殊性，政府應當能夠理解這些行業的特殊性，對一些固定化的支出，如過橋費等，按照行業的平均水平進行測算以確定可以采用的抵減比例，這樣才能夠真正解決一些客運企業面臨的抵減難、發票少等問題。

（三）政府拓寬營改增的試點行業，進一步完善二三產業的增值稅抵扣鏈條

增值稅的好處在于其可以以增值稅銷項稅扣除進項稅后的金額進行繳納稅款，因此企業的稅負大小和其是否可以獲取可抵扣增值稅發票有關，如果無法實現“道道抵扣”，則企業實際稅負可能會增加。增值稅減稅效應要得到體現前提之一就是增值稅的稅基應盡可能寬廣，最好包含所有流通中的商品和服務。對于公路客運企業而言，道路費、保險費、車輛購置費等是其成本的主要來源，真正全面打通公路客運企業的增值稅鏈條需要盡快擴圍試點區域及行業。政府應當將融資租賃、金融保險等每一個行業都需納入增值稅征收范圍內，進一步完善二三產業的增值稅抵扣鏈條，否則減稅效果就無法體現。

（四）探索企業抵扣范圍擴大的政策及集團稅額合并繳納的方式

由于公路客運企業的車輛購置為其投入的重要部分，很多的公路客運企業車輛購置已經基本完成，營改增試點后其存量車輛的折舊成本中已經包含其之前支付的稅款，為順利完成營改增的過渡，同時降低企業的稅負及政府的補貼投入，政府可以探討以已有的公路客運企業過去三年購置的存量車輛及機器設備中的折舊費用計算當期可以抵扣的進項稅額，降低其稅負。對于一些集團性的企業，其繳納程序較為復雜，不同地區因為試點和非試點的差異，統一核算差異過大，政府可以討論交通運輸企業集團及其分、子公司合并繳納增值稅的可行性，即允許在試點的城市中對交通運輸企業集團采取合并納稅的方式。

營改增作為我國稅改的重要內容，其政策實施必然對部分行業存在一定的影響。本文以交通運輸行業中的公路客運企業進行分析，探討該政策對其影響及對策，希望能夠對相關的行業有一定的幫助。

[參考文獻]

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[責任編輯：潘洪志]endprint