淺析營(yíng)業(yè)稅改征增值稅

任國(guó)強(qiáng)

隨著2012年1月1日《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》的正式生效，上海成為首個(gè)交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)城市。自2012年8月1日起，試點(diǎn)范圍由上海分批繼續(xù)擴(kuò)大至北京市、江蘇省、安徽省、福建省（含廈門市）、廣東省（含深圳市）、天津市、浙江省（含寧波市）、湖北省共11個(gè)省（直轄市、計(jì)劃單列市），并與2013年繼續(xù)擴(kuò)大試點(diǎn)單位及試點(diǎn)行業(yè)。以至全國(guó)，那么對(duì)于出臺(tái)的“營(yíng)改增”政策應(yīng)如何理解和應(yīng)對(duì)，成為了相關(guān)企業(yè)面臨的重要問(wèn)題。

一、“營(yíng)改增”的概念和意義

（一）營(yíng)業(yè)稅的概念和意義。營(yíng)業(yè)稅是以納稅人從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的營(yíng)業(yè)額為納稅對(duì)象的一種流轉(zhuǎn)稅，是典型的傳統(tǒng)流轉(zhuǎn)稅。

我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅與其他商品勞務(wù)稅相比，營(yíng)業(yè)稅有很多特征，營(yíng)業(yè)稅征稅范圍廣、稅源普遍。營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍廣泛，而且不受經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)方式的限制，直接關(guān)系著城鄉(xiāng)人民群眾的日常生活，因而具有廣泛性和普遍性。營(yíng)業(yè)稅一般按行業(yè)設(shè)計(jì)稅目、稅率，有利于調(diào)節(jié)行業(yè)的盈利水平，有利于促進(jìn)行業(yè)內(nèi)部以及行業(yè)之間的公平競(jìng)爭(zhēng)，有利于簡(jiǎn)化稅制，同時(shí)也便于征收管理。營(yíng)業(yè)稅實(shí)行多環(huán)節(jié)、全額計(jì)稅，只要發(fā)生了應(yīng)稅行為，取得了營(yíng)業(yè)收入，就要以營(yíng)業(yè)收入為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，稅額不受成本、費(fèi)用高低影響，對(duì)于保證財(cái)政收入的穩(wěn)定增長(zhǎng)具有十分重要的作用。營(yíng)業(yè)稅計(jì)算簡(jiǎn)單，操作方便，實(shí)行比例稅率，以計(jì)稅依據(jù)乘以適用稅率就可以計(jì)算出應(yīng)納的稅款。營(yíng)業(yè)稅的這一特點(diǎn)，可以大大簡(jiǎn)化企業(yè)的財(cái)務(wù)核算工作，降低征納稅成本。

（二）增值稅的概念和意義。增值稅是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)銷售貨物、進(jìn)口貨物以及提供加工、修理修配勞務(wù)的單位和個(gè)人，就其取得貨物的銷售額、進(jìn)口貨物金額、應(yīng)稅勞務(wù)銷售額計(jì)算稅款，并實(shí)行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。在計(jì)稅原理上，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。在稅率水平一定的情況下，增值額的大小直接決定企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān)。

增值稅是對(duì)商品與服務(wù)征收的一種綜合性銷售稅，在商業(yè)生產(chǎn)與流通的各個(gè)環(huán)節(jié)征收。增值稅是從價(jià)稅，以商品與服務(wù)的銷售價(jià)格為基礎(chǔ)，計(jì)算時(shí)扣除以前所有購(gòu)買中負(fù)擔(dān)的增值稅，最終轉(zhuǎn)嫁由消費(fèi)者全部承擔(dān)。增值稅不同于那些對(duì)“銷售或營(yíng)業(yè)總收入”課稅的稅種，這些稅種不允許扣除從其他經(jīng)濟(jì)主體購(gòu)買時(shí)支付的稅收，即使這些稅收內(nèi)含在購(gòu)買成本之中也不得扣除，如我國(guó)現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅。增值稅比傳統(tǒng)上純所得性質(zhì)的稅收的稅基要寬，因?yàn)榧{稅人就其支付的工資薪金、土地租金和資本利息與紅利均應(yīng)計(jì)算在增值稅的稅基之內(nèi)。

綜上所述，在營(yíng)業(yè)稅改征增值稅之前，營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行，在計(jì)稅依據(jù)的確定上先普遍采用價(jià)內(nèi)稅模式，后采用價(jià)外稅、價(jià)內(nèi)稅并行的計(jì)征模式。營(yíng)業(yè)稅和增值稅同宗同源，都是典型的流轉(zhuǎn)稅，就其征稅對(duì)象而言，都是商品和勞務(wù)，從這個(gè)角度看，流轉(zhuǎn)稅實(shí)際上可以稱為：“商品服務(wù)稅”或“貨物勞務(wù)稅”，國(guó)際通行的概念稱謂是“貨物和勞務(wù)稅”。營(yíng)業(yè)稅和增值稅并行的模式對(duì)國(guó)家的財(cái)政貢獻(xiàn)功不可沒，但也有不足之處。

（三）“營(yíng)改增”的概念和意義。我國(guó)1979年引入增值稅，最初僅在襄樊、上海、柳州等城市的機(jī)器機(jī)械等5類貨物試行。

1984年國(guó)務(wù)院發(fā)布增值稅條例（草案），在全國(guó)范圍內(nèi)對(duì)機(jī)器機(jī)械、汽車、鋼材等12類貨物征收增值稅。1994年稅制改革，將增值稅征稅范圍擴(kuò)大到所有貨物和加工修理修配勞務(wù)，對(duì)其他勞務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅。2009年，為了鼓勵(lì)投資，促進(jìn)技術(shù)進(jìn)步，在地區(qū)試點(diǎn)的基礎(chǔ)上，全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革，將機(jī)器設(shè)備納入增值稅抵扣范圍。營(yíng)業(yè)稅則實(shí)行3%～5%的行業(yè)差別比例稅率（娛樂(lè)業(yè)適用5%～20%）。雖然營(yíng)業(yè)稅名義稅率較增值稅稅率低，但是并不意味著營(yíng)業(yè)稅的實(shí)際稅負(fù)就一定低于增值稅稅負(fù)。

價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅這兩種稅價(jià)結(jié)合的模式，在日常經(jīng)濟(jì)生活中并不陌生。含稅價(jià)和不含稅價(jià)可以互相轉(zhuǎn)換。價(jià)內(nèi)稅改為價(jià)外稅是必要的，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)取向的重大改革。價(jià)外稅模式是市場(chǎng)價(jià)格形成機(jī)制的重要條件。長(zhǎng)期以來(lái)，與計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)，我國(guó)的流轉(zhuǎn)稅采用價(jià)內(nèi)稅模式，相應(yīng)的計(jì)劃價(jià)格也實(shí)行含稅價(jià)格，即由成本、稅金和利潤(rùn)構(gòu)成。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，價(jià)格形成是以市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)為基礎(chǔ)，通過(guò)行業(yè)內(nèi)部及行業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)，形成平均利潤(rùn)和生產(chǎn)價(jià)格，并以此為基礎(chǔ)形成市場(chǎng)價(jià)格。可見，市場(chǎng)價(jià)格是一種不含稅價(jià)格，與之相適應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅也只能采用價(jià)外稅模式。這種價(jià)外流轉(zhuǎn)稅被現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家所廣泛采用。

營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的目的是健全稅收制度，避免重復(fù)征稅，降低企業(yè)稅負(fù)，推動(dòng)產(chǎn)業(yè)更新?lián)Q代，優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)協(xié)調(diào)發(fā)展，具有十分重要的意義。（1）有利于完善增值稅抵扣鏈條。增值稅和營(yíng)業(yè)稅并行，抵扣鏈條中斷導(dǎo)致稅收歧視。增值稅的實(shí)質(zhì)是對(duì)一國(guó)國(guó)內(nèi)的銷售價(jià)值征稅，對(duì)全部納稅人實(shí)行完全的“進(jìn)項(xiàng)抵扣”。這個(gè)原則的實(shí)施前提是增值稅的抵扣鏈與退還鏈不中斷，才能保證增值稅的負(fù)擔(dān)會(huì)落到最終消費(fèi)品上去。我國(guó)現(xiàn)行增值稅的范圍，沒有在所有產(chǎn)業(yè)對(duì)所有生產(chǎn)、流通環(huán)節(jié)實(shí)現(xiàn)完全的抵扣與退稅。大量的工商業(yè)小企業(yè)、建筑業(yè)、不動(dòng)產(chǎn)銷售以及除修理修配、委托加工勞務(wù)外其他服務(wù)業(yè)納稅人，按全部產(chǎn)值或營(yíng)業(yè)額為計(jì)稅依據(jù)計(jì)征營(yíng)業(yè)稅或增值稅，并無(wú)權(quán)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，導(dǎo)致抵扣鏈條的中斷并導(dǎo)致稅收歧視。規(guī)范意義上的增值稅是對(duì)整個(gè)社會(huì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中各個(gè)行業(yè)、各個(gè)環(huán)節(jié)征收并逐級(jí)抵扣的稅種。由于建筑業(yè)、運(yùn)輸業(yè)等屬于營(yíng)業(yè)稅征稅范圍的勞務(wù)未納入增值稅征收鏈條，而這類貨物與制造、銷售企業(yè)存在密切經(jīng)營(yíng)聯(lián)系，實(shí)行“營(yíng)改增”后，增值稅征收范圍將逐漸擴(kuò)大并完整，原先被排除在增值稅抵扣鏈條之外的部分產(chǎn)品與勞務(wù)將被納入其中，原先無(wú)法抵扣的稅款將隨著抵扣鏈條的完善逐步環(huán)節(jié)抵扣，從而有效避免重復(fù)征稅。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，不僅體現(xiàn)為稅負(fù)減輕對(duì)市場(chǎng)主體的激勵(lì)，也顯示出稅制優(yōu)化對(duì)生產(chǎn)方式的引導(dǎo)。相對(duì)而言，前者的作用更直觀，后者的影響更深遠(yuǎn)。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅既可以從根本上解決多環(huán)節(jié)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，推進(jìn)現(xiàn)有營(yíng)業(yè)稅納稅人之間加深分工協(xié)作，也將從制度上使增值稅抵扣鏈條貫穿于各個(gè)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，消除目前增值稅納稅人與營(yíng)業(yè)稅納稅人在稅制上的隔離。（2） 推動(dòng)服務(wù)出口，提升了國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。“營(yíng)改增”后，試點(diǎn)區(qū)域納稅人提供交通運(yùn)輸和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)所負(fù)擔(dān)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以退還，提升了貨物和勞務(wù)出口的競(jìng)爭(zhēng)力。在傳統(tǒng)間接稅制下，出口商品價(jià)格所包含的稅金因商品的生產(chǎn)結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)不同而很難準(zhǔn)確計(jì)算，給退稅帶來(lái)很大的困難。實(shí)行“營(yíng)改增”后，根據(jù)最終銷售額和增值稅率計(jì)算出來(lái)的增值稅額，等于該商品出口以前各環(huán)節(jié)已納的增值稅額之和。并且，增值稅也能夠?qū)?guó)內(nèi)消費(fèi)的產(chǎn)品給予退稅。通過(guò)退稅，消費(fèi)同樣的商品而不負(fù)擔(dān)稅款，這對(duì)于低收入者而言，等于是從另一方面提高了實(shí)際收入的可支付水平，有利于縮小與高收入者的收入差距。對(duì)進(jìn)口商品服務(wù)，在報(bào)關(guān)時(shí)，由海關(guān)按照國(guó)內(nèi)的適用稅率征收增值稅。出口國(guó)對(duì)出口采取零稅率，目的地國(guó)則要以國(guó)內(nèi)增值稅稅率征收增值稅。進(jìn)口征稅的機(jī)制，在貿(mào)易國(guó)之間是“雙向”運(yùn)作，避免了貿(mào)易稅收的缺陷，大大促進(jìn)了國(guó)際貨物和服務(wù)貿(mào)易的發(fā)展。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅將實(shí)現(xiàn)出口退稅由貨物貿(mào)易向服務(wù)貿(mào)易領(lǐng)域延伸，形成出口退稅寬化效應(yīng)，增強(qiáng)服務(wù)貿(mào)易的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力；貨物出口也將因外購(gòu)生產(chǎn)性勞務(wù)所含稅款可以納入抵扣范圍，形成出口退稅深化效應(yīng)，有助于進(jìn)一步擴(kuò)展貨物出口的市場(chǎng)空間。

當(dāng)前，我國(guó)正處于加快轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的攻堅(jiān)時(shí)期，大力發(fā)展第三產(chǎn)業(yè)，尤其是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，對(duì)推進(jìn)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整和提高國(guó)家綜合實(shí)力具有重要意義。按照建立健全有利于科學(xué)發(fā)展的財(cái)稅制度要求，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅，有利于完善稅制，消除重復(fù)征稅。有利于社會(huì)專業(yè)化分工，促進(jìn)三次產(chǎn)業(yè)融合。有利于降低企業(yè)稅收成本，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展能力。有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。

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