房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項目涉稅風險與防范

摘要：房地產(chǎn)企業(yè)在近幾年一直被國家稅總列為稅務檢查的指令性或指導性行業(yè)。盡管企業(yè)事先也進行了充分自查工作，但還是存在很多涉稅問題，給企業(yè)帶來不應有的涉稅風險與損失。就企業(yè)所得稅扣除項目而言，何為企業(yè)自查重點、如何防范納稅風險，是企業(yè)辦稅會計必須明確的問題。

關鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；所得稅匯算；扣除項目；涉稅風險

企業(yè)能否依法納稅申報，是企業(yè)誠信納稅與稅局依法征稅博弈的結(jié)果。就房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳扣除項目而言，明確涉稅風險與防范方法非常重要，與之相對應的《房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算收入項目涉稅風險與防范》亦然，企業(yè)辦稅會計不能等閑視之。

一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項目的特別事項

按規(guī)定區(qū)分開發(fā)成本與期間費用、開發(fā)成本與銷售成本的界限，是房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳中合理確認扣除成本費用范圍的關鍵。因為，只有銷售成本和符合稅法規(guī)定期間的費用才可以在當期企業(yè)所得稅前直接扣除。開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)在對開發(fā)產(chǎn)品（如土地、房屋、配套設施、代建工程）開發(fā)過程竣工結(jié)算前所實際發(fā)生的六項成本費用（包括土地征用及拆遷補償費、前期工程費、基礎設施建設費、建筑安裝工程費、公共設施配套費和開發(fā)間接費用等各項支出）之和；期間費用是指房地產(chǎn)企業(yè)當期實際發(fā)生的管理費用、財務費用和銷售費用；銷售成本是指房地產(chǎn)企業(yè)按當期可售面積單位工程成本和已實現(xiàn)銷售的可售面積確認的成本，是已實現(xiàn)對外銷售的土地、房屋等相應的開發(fā)成本。

二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項目的涉稅風險

（一）取得土地使用權(quán)支付金額

取得土地使用權(quán)所支付的金額是指用地單位通過招標、拍賣、掛牌、協(xié)議等方式為取得國家某一地塊一定年限的土地使用權(quán)而支付的金額。取得土地使用權(quán)支付金額的涉稅風險點是：取得的土地使用權(quán)是否合法有效；購買土地使用權(quán)的價格和所支付的款項是否合理和獲取了合法有效的憑證；企業(yè)取得的土地使用權(quán)所支付的金額是否與取得同期同類土地使用權(quán)價格相匹配；是否將同一土地使用權(quán)價值在多個開發(fā)項目間明確分配比例和正確計算具體金額；取得土地使用權(quán)支付金額是否含有關聯(lián)方的費用；有無將期間費用記入取得土地使用權(quán)支付金額的情形；有無預提取得土地使用權(quán)支付金額的情形等。

（二）土地征用及拆遷補償費

取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）除了發(fā)生土地買價外，還要向當?shù)厥姓患{紅線外道路、水、電、氣、熱、通訊等的建造費和管線鋪設費等的大市政配套費，土地閑置費、土地使用費、契稅、耕地占用稅，以及拆遷補償、安置及動遷支出等各項費用。土地征用及拆遷補償費涉稅風險點是：企業(yè)是否據(jù)實列支大市政配套費，包括紅線外“三通一平”等的建造費和管線鋪設費；企業(yè)是否多報拆遷戶數(shù)、虛增補償標準，以虛列拆遷補償費支出；征用土地、拆遷安置等實際支出是否存在明顯的超計劃現(xiàn)象；支付給自然人的拆遷補償款所需的拆遷或回遷合同和簽收花名冊是否與相關賬目一致；是否按規(guī)定扣除了發(fā)生的由政府或他人承擔已征用和拆遷土地上的扣除項目。

（三）前期工程費

企業(yè)在取得土地使用權(quán)并開發(fā)權(quán)之后，開發(fā)項目在正式開發(fā)前期發(fā)生的圖書資料費、招募工人費、項目招標費、工程監(jiān)理費、書立公證費、工程咨詢費，項目規(guī)劃、設計、可行性研究費，水文地質(zhì)勘察、測繪、場地“三通一平”、臨時設施費費，以及預算編審費和其他等都屬于前期工程費用。前期工程費的涉稅風險點在于：前期工程費的各項實際支出與概預算或計劃是否存在明顯異常且有正當理由；是否虛列前期工程費或沒有取得合法有效憑據(jù)；土地開發(fā)費用是否未按稅收規(guī)定扣除；該期間發(fā)生的職工福利費、勞動保險費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費、廣告宣傳費和業(yè)務招待費等，由于受扣除比例制約，企業(yè)是否依法納稅調(diào)整。

（四）基礎設施費

開發(fā)產(chǎn)品在開發(fā)過程中，為建造與之相關的各項基礎設施（包括供電、供水、供氣、供熱、排污、排洪、通訊和照明等設施），以及道路和園林環(huán)境工程（包括環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等）等，必然發(fā)生一定數(shù)額的設備及安裝費用。這些實際發(fā)生的費用，房地產(chǎn)企業(yè)都應該在開發(fā)成本——房屋（基礎設施費）項目中歸集。基礎設施費的涉稅風險點在于：各項基礎設施費是否取得合法有效的憑證；是否有開具金額明顯不合理的各類憑證或含有其他企業(yè)的費用；是否將期間費用記入基礎設施費或預提該費用；是否屬于建安工程施工圖預算項目之外、小區(qū)紅線以內(nèi)的社區(qū)管網(wǎng)工程費和園林環(huán)境工程費。

（五）配套設施費

在開發(fā)項目中，與購買房屋所在小區(qū)建設相配套的停車場（庫）、配電房（室）及設備、鍋爐房（室）及設備、假山假水、水泵房（室、井）及設備、健身娛樂設施、公廁、消防用房及設備、公告牌、門衛(wèi)室、會所、學校、商場、飯店等各種公共建筑所實際發(fā)生的支出，企業(yè)都在開發(fā)成本——房屋（配套設施費）項目中歸集。這里的配套設施是指企業(yè)不能有償轉(zhuǎn)讓也不能轉(zhuǎn)作自留固定資產(chǎn)的、沒有產(chǎn)權(quán)及其收益權(quán)的公共配套設施支出，如會所、文化站、學校、商場、飯店、醫(yī)院、銀行等，屬于可有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設施。配套設施費的涉稅風險點在于：各項公共配套設施費用是否取得合法有效的憑證；有多個開發(fā)項目的公共配套設施費是否與基礎設施費分項目、分明細核算；是否將期間費用記入公共配套設施費用或預提；概預算費用與實際費用是否存在明顯異常且有正當理由；有償轉(zhuǎn)讓或自用配套設施是否單獨核算成本；是否混淆核算或不正確劃分有償轉(zhuǎn)讓（或自用）配套設施與不能有償轉(zhuǎn)讓也不能轉(zhuǎn)作自留固定資產(chǎn)的公共配套設施的成本。

（六）建筑安裝工程費

開發(fā)項目開發(fā)過程中實際發(fā)生的屬于“建筑安裝工程施工圖”預算項目內(nèi)的各項建筑安裝費用（包括甲供材料）支出，企業(yè)應該在開發(fā)成本——房屋（建筑安裝工程費）項目中核算。建筑安裝工程費涉稅的風險點如下。若為自營方式，簽訂虛假單項合同，非法取得發(fā)票，虛增建安費用；出包工程完工后，決算工程成本與概預算工程成本是否存在明顯異常；若存在，應當進一步審查相關賬目與施工合同是否相符且理由正當、憑據(jù)合法；是否利用關聯(lián)方承包或分包工程，增加或減少建安成本造價；工程預付款、備料款是否依合同約定支付；甲供材料是否供應到施工現(xiàn)場并向施工單位結(jié)算甲供材料價款、抵作工程進度款。若為自營方式：工程所發(fā)生的人工費、材料費、機械使用費、其他直接費和管理費支出是否取得合法有效的憑證；是否按規(guī)定進行會計處理和稅務處理。

（七）開發(fā)間接費

開發(fā)間接費是指房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部獨立核算單位為管理和組織開發(fā)項目而實際發(fā)生的現(xiàn)場管理費用、籌資費用、基金、質(zhì)檢費和其他等各項費用。對開發(fā)間接費的審核重點在于：各項費用是否取得合法有效憑證；若有多個開發(fā)項目，是否分項目核算或是否將完工前實際發(fā)生的費用直接攤?cè)胂鄳某杀竞怂銓ο螅皇欠駥浫肫渌椖康馁M用記入了清算項目或含有其他企業(yè)的費用或列支了期間費用；是否存在開具金額明顯不合理的各類憑證；是否預提開發(fā)間接費用。

（八）期間費用

期間費用涉稅風險點在于：未按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)各項期間費用，混淆了成本核算對象；各項期間費用沒有依法取得合法有效憑證，擴大了期間費用列支范圍及標準；屬于成本對象完工前發(fā)生的利息是多個開發(fā)項目應該承擔的，但完工后未配比計入相關成本對象，而全額計入了當前收益；借款合同條款不符合有關規(guī)定；從非金融機構(gòu)（包括向關聯(lián)企業(yè)）取得的借款，不能提供金融機構(gòu)同期同類貸款利率情況說明；預售收入作為廣告費、業(yè)務宣傳費、業(yè)務招待費的計算基數(shù)，多列管理費用。另外，廣告業(yè)務宣傳費、職工福利費、職工教育經(jīng)費和業(yè)務招待費等未按規(guī)定納稅調(diào)整。

三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項目的風險防范

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項目的風險防范就是除了嚴格按照稅法規(guī)定核算并扣除工資薪酬、職工福利、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費、“五險一金”、廣告宣傳費和業(yè)務招待費等外，對房地產(chǎn)企業(yè)特有的各種稅前扣除項目或內(nèi)容，需要特別注意納稅調(diào)整的個別事項的涉稅風險的預防與規(guī)范。

一是對截至目前已經(jīng)建造完工的開發(fā)產(chǎn)品（房屋或土地）應負擔的成本費用，按照自用開發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)）、庫存開發(fā)產(chǎn)品和已銷售開發(fā)產(chǎn)品進行分配。其中，應在當期納稅申報時扣除的，只是已銷售開發(fā)產(chǎn)品負擔的部分，而自用開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本按規(guī)定通過折舊或攤銷扣除；未出售開發(fā)產(chǎn)品的計稅成本應在企業(yè)實現(xiàn)對外銷售的納稅期間依法申報扣除。

二是取得土地使用權(quán)所支付的金額不應該與相同地段、同一期間、類似檔次開發(fā)項目存在明顯差異，否則必須有正當理由并取得合法有效憑據(jù)。

三是實際發(fā)生的前期工程費能分清成本對象的，應直接記入“開發(fā)成本——房屋（前期工程費）”賬戶；應由兩個及以上成本對象負擔的該費用，應按一定標準將其分配記入有關房屋開發(fā)成本對象的“前期工程費”項目。

四是園林綠化費用不是公共配套設施費，年終不可以預提；建安工程施工圖預算項目內(nèi)的類似支出不得作為基礎設施費；基礎設施費負擔的各項開發(fā)成本應按規(guī)定分攤和扣除。

五是對開發(fā)產(chǎn)品附屬的地下室、車位等配套設施，是否攤?cè)朐撻_發(fā)產(chǎn)品成本項目，應當參照開發(fā)項目所在地政府有關法規(guī)對產(chǎn)權(quán)、收入歸屬情況的具體規(guī)定。如果企業(yè)打算將開發(fā)產(chǎn)品附屬的地下室、車位等配套設施作為經(jīng)營性項目，除對其獨立核算外，還應按規(guī)定補充繳納一定數(shù)額的地價差價款和人防工程費用。

六是根據(jù)施工單位的已完工程進度和《工程價款結(jié)算賬單》及其應付工程款，扣除預付工程款、甲供材料款后支付工程進度款，辦理工程結(jié)算，預留工程保修金后，再支付工程尾款給施工單位。

七是在計算加計扣除項目基數(shù)時，應剔除已計入開發(fā)成本的借款費用。

八是超規(guī)定標準列支的利息，超比例支付的廣告業(yè)務宣傳費、福利費、職工教育經(jīng)費和業(yè)務招待費如實納稅調(diào)整。

九是對各項期間費用一定要依法取得合法有效憑證，屬于成本對象完工前發(fā)生的利息必須配比計入相關成本對象，屬于成本對象完工后發(fā)生的是適時計入當前收益；各項借款合同條款一定符合有關規(guī)定；從非金融機構(gòu)（包括向關聯(lián)企業(yè)）取得的借款，要能夠提供“金融機構(gòu)同期同類貸款利率情況說明”，對超過金融機構(gòu)同類同期貸款利率支付的利息要依法納稅調(diào)整。另外，還要審核廣告業(yè)務宣傳費、職工福利費、職工教育經(jīng)費和業(yè)務招待費等是否符合規(guī)定。

參考文獻：

[1]國家稅務總局.房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā)[2009]31號）[Z].2009.

[2]王寶田，王蘊.房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算收入項目涉稅風險與防范[J].全國商情，2013（40）.

[作者單位：遼寧稅務高等專科學校（國家稅務總局大連培訓中心）]