商譽確認對遞延所得稅的影響探究

郭超

[摘 要] 現行企業會計準則的頒布與實施普及了非同一控制下企業合并核算方法中的購買法，本文分析了免稅合并與應稅合并中，對遞延所得稅的影響及會計處理，并進一步探討了合并商譽是否需要進一步確認遞延所得稅負債。

[關鍵詞] 商譽；合并成本；遞延所得稅；資產；負債

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2014 . 03. 002

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2014）03- 0003- 02

1 商譽確認概述

1.1 商譽的產生

從經濟學角度看，商譽是指能在未來期間為企業經營帶來超額利潤的潛在經濟價值，或一家企業預期的獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力（如社會平均投資回報率）的資本化價值。從會計學角度看，商譽是企業整體價值的組成部分。在企業合并時，它是購買企業投資成本超過被合并企業凈資產公允價值的差額。與商譽相對，負商譽是購買企業投資成本低于被合并企業凈資產公允價值的差額，直接計入當期損益。

英國的標準會計慣例公告《商譽會計》指出：合并商譽與自創商譽的特性沒有差別，然而由于特定時間上發生的市場交易這個事實，盡管對企業的計價是主觀的，合并商譽的價值可以被確定，而自創商譽是不可能的。自創商譽由于各種原因，不進行確認和計量，僅對合并商譽進行確認和計量。

1.2 商譽的確認與披露

合并商譽的確認與披露不僅可以向外界傳遞企業未來具有良好經營能力、能夠產生超額利益的積極信號，提升企業市場價值以及行業內聲譽，而且還增加了并購企業財務信息的透明度，從而提升了會計信息的質量。

《企業會計準則第33號——合并財務報表》中規定，只在非同一控制下企業合并的情況確認合并商譽。因為對于在同一控制下的企業合并，采用權益法，相關資產和負債按照被合并方的原賬面價值入賬，合并溢價只能調整資本公積和留存收益，并不確認商譽，所以商譽的確認指的是非同一控制下的企業合并中形成的商譽的確認。在購買法下，實施合并的企業在合并日，將購買的被合并企業的可辨認凈資產的公允價值計入實施合并企業的資產和負債，合并成本超過被合并企業可辨認凈資產公允價值的差額作為合并商譽。商譽=合并成本-被購買方可辨認凈資產公允價值（包括遞延所得稅資產或負債）。非同一控制下企業合并有吸收合并、控股合并兩種方式。當初始投資成本大于享有被投資單位凈資產公允價值份額的時候，對于吸收合并，在個別財務報表里確認商譽，在借方；對于控股合并，在合并財務報表中確認商譽，在借方。

2 商譽對遞延所得稅的影響

所得稅會計采用資產負債表債務法核算所得稅，資產負債表債務法是從資產負債表出發，通過比較資產負債表上列示的資產、負債按照會計準則規定確定的賬面價值與按照稅法規定確定的計稅基礎，將兩者之間的差異分為應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產，并在此基礎上確定每一期間利潤表中的所得稅費用。

2.1 免稅合并中商譽對遞延所得稅的影響

稅法規定，企業合并時，股權支付金額不低于其交易支付總額的85%的情形下，被并方免交所得稅，這就是所謂的免稅合并。比如，甲公司為兼并乙公司，支付合并對價10 200萬元，其中，200萬元為現金，其余對價10 000萬元是A公司股票10 000萬股的公允價值， A公司股票面值為每股1元，那么：股權支付額10 000萬元 /交易支付總額10 200萬元=98% >85%，該合并為免稅合并。

非同一控制下的免稅合并情況下，合并企業接受被合并企業的資產，計稅基礎為原賬面價值，合并報表中被合并方資產、負債的賬面價值為其公允價值；被購買方的有關資產、負債維持其計稅基礎不變，被合并企業不繳納所得稅。因會計與稅收的劃分標準不同，計稅時不認可商譽的價值，即從稅法角度，稅法不認可免稅合并產生的商譽，即商譽計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異。對于商譽的賬面價值與其計稅基礎不同產生的該應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債，原因在于：一是確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著購買方在企業合并中獲得的可辨認凈資產的價值量下降，企業應增加商譽的價值，商譽的賬面價值增加以后，可能很快就要計提減值準備，同時其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化由此進入不斷循環狀態。二是商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性。

考慮遞延所得稅后，被投資方可辨認凈資產公允價值=可辨認凈資產公允價值+遞延所得稅資產-遞延所得稅負債。

[例1] A公司以增發市場價值為15 000萬元的自身普通股為對價購入B公司100%的凈資產，對B企業進行吸收合并，合并前A企業與B企業不存在任何關聯方關系。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，交易各方選擇進行免稅合并處理，購買日B企業各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表1所示。