關于實施企業內部控制的思考

陸燕紅

2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合發布了《企業內部控制配套指引》。該配套指引連同此前發布的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。至此，內部控制對中國公司已不再是隔岸觀火，而是成為企業管理中必須執行的工作了。掌握全面風險管理的知識與技能，建立完善的企業內部控制機制，已成為當代企業成功必備的核心競爭力量，人們也越來越重視和關注內部控制對企業發展的重要作用，認真研究如何有效建立和健全內部控制制度。

一、內部控制概念及必要性

（一）內部控制的定義

任何企業都有其預定的生產經營目標，但在實現目標的過程會出現各種各樣的可控或不可控因素阻礙過程的實施，因此企業要設計周密的管理控制制度的執行程序，用來糾正過程中出現的偏離及防范錯誤的發生。內部控制就是這樣的管理工具，它是在控制論的理論基礎上建立起來的，具有科學的理論依據。在方法上，內部控制按照控制論的方法運行。

企業內部控制是指一個企業為了實現其經營目標，保護資產的安全完整，保證會計信息資料的正確可靠，確保經營方針的貫徹執行，保證經營活動的經濟性、效率性和效果性而在企業內部采取的自我調整、約束、規劃、評價和控制的一系列方法、手續與措施的總稱。

（二）企業內部控制的基本內容

企業內部控制的內容包含五個要素，這是COSO委員會在1992年發布的《內部控制—整體框架》（COSO報告）中提出的。

1.控制環境。控制環境的好壞，直接影響到內部控制框架的實施效果。對企業來說，企業所處的外部環境是不可控的，更重要的是對企業內部可控部分進行有效控制，達到糾錯防弊的目的。內部控制環境主要指企業的核心人員以及這些人的個別屬性和所處的工作環境，包括治理結構、機構設置及權責分配、內部審計、人力資源政策、企業文化，還包括個人誠信正直、道德價值觀與所具備的完成組織承諾的能力、董事會與稽核委員會、管理層的經營理念與營運風格、職責劃分等。

2.風險評估。風險評估是企業根據發展戰略，制定經營目標后，對實現目標的經營過程中的風險進行判別和分析，及時確定應對策略、采取相應行動的過程。古人說：“宜未雨而綢繆，毋臨渴而掘井”。企業時時面臨著來自組織內外的風險，必須對風險變化情況及時反映、評價和控制，以保證企業經營的效率和效果。風險評估體系分為三個步驟：風險確認識別、風險分析與評估、風險控制和報告。

3.控制活動。控制活動是企業根據風險評估結果，采用相應的控制措施，將風險控制在可承受度之內。控制活動貫穿于企業內部各個階層和所有職能部門。它是為了確保管理指令能夠得以有效實施而制定的各種政策和程序。控制活動可以幫助企業保證其已針對實現組織目標所涉及的風險采取的必要防范或減少損失的措施。控制活動包括兩個要素：政策及程序。政策是程序的基礎，在于規定應該做什么；程序是為落實政策規定所應采取的行動，即怎樣做。

4.信息與溝通。信息與溝通是企業及時、準確地收集、傳遞與內部控制相關的信息，確保信息在企業內部、企業與外部之間進行有效溝通。信息活動是管理活動的基礎，信息處理的能力和水平是管理者管理水平的最重要標志之一。而這些信息必須按某種形式在某種時限及時傳送到憑借這些信息履行其控制責任和其他責任的人員那里，完成信息傳送的過程就是溝通，它可以將組織的抽象目標和計劃轉化為能夠激發員工的語言。

5.內部監督。內部監督是企業對內部控制建立與實施情況進行監督檢查，評價內部控制的有效性，發現內部控制缺陷，應當及時加以改進。內部監督是用于評價企業內部控制業績質量的過程，它對企業內部控制整體框架及其運行狀況進行跟蹤監測，評估其設計和運作，并采取必要的行動，以確保內部控制能持續有效運作。

（三）企業內部控制建設的必要性

1.加強企業內部控制是企業規范管理工作秩序的需要。企業內部控制是企業制度建設的重要組成部分，它的有效實施能夠保證國家的方針政策、法律規范的貫徹實施。從企業的角度來看，可以保證企業的經營決策、規章制度的有效執行，是企業遵循國家的方針政策和法律規范，企業合法經營的先決條件。內部控制可以對企業的任何部門、任何環節進行有效的監督和控制，通過對各項經營管理活動的監督、檢查來揭示經營決策和規章制度的執行情況，及時制止和糾正偏離決策規章的行為，使其在經營管理活動中得以有效實施。

2.加強內部控制是企業治理信息失真、提高財務報告信息質量的需要。真實、可靠的財務信息有助于企業的管理者、投資人、債權人等利益相關者做出正確的經濟決策。因此，提高財務報告信息質量，是利益相關者共同關注的焦點。為了保證財務報告信息的真實可靠，必須通過一整套制度安排來實現。而內部控制通過職務分離、崗位輪換、內部審計等方法對財務信息的采集、歸類、記錄和匯總過程進行全面監控，及時發現和糾正各種錯弊，保證財務信息能夠真實完整的反映生產經營活動的實際情況。由此可以看出，企業內部控制制度對于確保會計信息質量具有重要的作用。

3.加強內部控制是有效防范企業風險的需要。企業要想實現生存發展的目標就必須對經營過程中可能出現的各類風險進行全面的防范和控制。內部控制可以促使企業建立有效的風險管理系統，廣泛開展風險的識別、評估、分析、報告等工作，幫助企業不斷加強對薄弱環節的控制，將各種風險對企業可能造成的不利影響降低到最低程度。

4.加強內部控制是確保企業資產安全、提高經營效率的需要。建立內部控制制度，進行記錄保護、財產保險等手段可以對財產物資的采購、計量、驗收、倉儲等各個環節進行科學有效的監督和制約，它將企業的生產、營銷、物資、財務、人事等各部門及其工作結合在一起，使它們之間形成協調統一、制約監督的關系，從而順利實現企業的經營目標。同時，內部控制通過對企業的各項經營管理活動進行嚴密的監督與考核來激發員工的工作熱情及潛能，提高他們的工作效率，最終實現企業整體效益與效率的提高。

5.加強企業內部控制是市場國際化、經濟全球化趨勢的需要。伴隨著生產與貿易的國際化，國際資本市場大力強化內部控制。安然、世通等財務舞弊和會計造假案件的發生，巴林銀行倒閉案的發生，嚴重沖擊了美國乃至國際資本市場的正常秩序。由美國次級債所引發的全球性金融危機使美國的經濟危機向全世界蔓延，引發了整個世界經濟發展的調整與震蕩。這表明，在經濟全球化的過程中，經濟的不確定性對企業產生的風險越來越大。為了強化企業抗風險能力，必須加強企業內部控制。

二、建立完善的企業內部控制體系的方法和措施

（一）完善公司的控制環境

任何企業的控制活動都存在于一定的控制環境之中，控制環境的好壞直接影響到企業內部控制的貫徹和執行以及整體戰略目標的實現。控制環境中的要素很多，這些要素對于企業來說，不是短時間內就能改變或形成的。應該首先明確以下方面：

1.建立完善的組織機構。管理者需要有效的組織和管理機構來計劃指導和控制企業的經營活動和信息系統。企業的組織機構的有效性，也是內部控制環境的組成部分之一。健全的機構是內部控制機制產生作用的硬件要素。內部控制機制的運作必須在這一組織框架下設立滿足公司監控需要的職能機構。

在組織機構建立的基礎上，各內部機構間、各經辦人員間還要進行科學分工與牽制，即職責權力分配及崗位設計。這是內部控制機制產生作用的軟件要素。要推行職務不兼容制度，杜絕高層管理人員交叉任職，比如董事長和總經理為一人，董事會和總經理班子人員重疊。這種交叉任職的后果是董事會與總經理班子之間權責不清、制衡力度銳減。關鍵人大權獨攬，一人具有幾乎無所不管的控制權，且常常集控制權、執行權和監督權于一身，并有較大的任意性。

2.明確的內部控制主體和控制目標。控制主體解決了由誰進行內部控制的問題，而控制目標則解決了為什么要進行控制的問題。科學的企業組織結構在企業內部應包含四個層次的經濟主體，相應地，企業內部也有四種控制主體，即股東、經營者、管理者和普通員工，有各自的控制目標，股東的目標是財富最大化，經營者的目標是不斷增加經營效益；管理者的目標是完成責任目標、獲得業務運行的真實報告；普通員工的目標是遵從企業的內部規章制度，不斷提高企業的生產經營效率。

3.完善對責、權、利的分派。包括權利與責任的層次與幅度兩方面。明確規定公司在處理各種經濟業務過程中不同層次人員的權利范圍及其應負的責任，強調對于各部門或各子公司的全部活動要合理、有效地分配職責和權限，并為執行任務和承擔職責的各部門或各子公司的成員特別是關鍵崗位的人員提供和配備所需要的資源，確保他們的經驗和知識與職責權限相匹配，要使所有的員工知道他們的工作行為。

4.積極落實人力資源政策。內部控制制度設計得再完善，若沒有稱職的人員來執行，也不能發揮作用。人是企業最重要的資源，人力資源政策及實行，體現的是企業對員工的期望，并通過人員配備與選拔方式、培訓計劃、職務考核標準、分析與評價機制等表現出來。

（二）注重信息溝通

一個良好的信息和溝通系統可以使企業及時掌握營運狀況，提供內容全面、及時、正確的信息，并在有關部門和人員之間進行溝通，為建立完善的內部控制制度提供優良的環境。信息系統已成為現代企業管理不可或缺的部分，隨著電子商務的發展，信息系統的作用越來越重要。在信息系統的日常使用中，信息系統產生的舞弊現象比手工操作更具隱蔽性，因而對信息系統的控制也十分重要，具體應通過采取權限控制、數據錄入輸出控制、手工憑證的控制等方式，各個崗位應通過設置密碼口令來防止別人越權使用自己的權限，沒有權限的人絕不允許對數據進行查閱或修改。

溝通是信息系統中的一個部分。信息系統必須把信息提供給恰當的人員，以便他位能履行他們的經營、報告和合規職責。溝通就是向企業內各級主管部門和人員、其他相關人員，以及企業外的有關部門和人員及時提供信息，通過信息溝通，使企業內部的員工能夠清楚地了解企業的內部控制制度，知道其所承擔的責任，并及時取得和交換他們在執行、管理和控制企業經營過程中所需的信息。溝通包括內部溝通和外部溝通。不論對于內部溝通還是外部溝通，保證信息的準確傳遞，減少信息溝通的障礙是十分重要的。

（三）強化控制監督

內部控制作為一個完整的系統，它是一個持續的“動態過程”。這個過程是通過納入管理過程的大量制度及活動實現的，要確保內部控制制度被準確地執行且執行的效果良好，就必須對整個內部控制的過程施以監督，不論是制度的制定、執行，還是最終的評價、檢驗，均需要恰當的監督，以使內部控制系統更為完善、更加有效。

一要職責分離。職責分離是現代企業內部控制的基本要求，對于企業的一切交易或事項都應嚴格按照不相容職務相分離的原則，科學地劃分各職責權限，形成相互制衡機制。

二要明確崗位職責。要使每一名員工的工作能自動地相互檢查，從而達到相互牽制的目的。為了實現這一目標，可以采用對每一個崗位設計工作流程圖的辦法，在工作流程圖中明確規定每名員工應該做什么、如何做、何時做以及正確進行工作的結果等。工作流程圖設計的目的應達到使管理的過程標準化，也就是說，要能夠達到讓不同的人按照工作流程圖去做同樣的工作，得到的工作結果將是相同的。

三要加強日常的監督。公司在日常經營管理活動中，應獲取足夠的、必要的相關信息來驗證內部控制與企業風險管理體系功能發揮的程度。主要做好對內部控制執行情況定期檢查，確保內部控制貫徹實施；要建立信息反饋制度，定期進行內部財務審計和內部經營審計。

四要強化控制評估。要在保持日常監督的基礎上，定期或不定期地對公司內部控制的效率和效果進行評價，以期更好地實現內部控制目標。

五要完善績效考評。為了實現既定的工作目標，應實施有效的激勵、獎懲機制，激勵全體員工參與企業管理和控制的主觀能動性。通過績效考評，配合一些必要的獎懲措施，將部門的工作目標與個人工作目標緊密地聯系在一起，部門的工作目標也將通過個人工作目標的實現而達到。

（四）構建科學的會計內部控制體系

管理科學必須以客觀真實的會計信息為依據，必須建立在良好的會計工作基礎上。《會計法》中對企業建立健全企業內部會計監督制度的規定和要求，為企業制定內部控制制度指明了方向。

1.加強會計組織機構控制。一是會計機構要相對獨立。獨立的會計機構有利于規范單位的會計行為，保證會計資料的真實和完善。二是會計崗位要職責明確、做到不相容職務分離。無論會計崗位如何設置，都應當與單位內部管理和會計業務需要相適應，必須有明確的職責并能夠進行考核。會計崗位應嚴格執行不相容職務分離，包括財產物資的保管職務與核算職務分離、財務物資的保管職務與有關經濟業務的批準職工分離、經濟業務的批準職務與執行職務分離、業務的執行職務、記錄職務與業務的檢查職務分離。三是會計崗位應當實行定期輪崗。會計人員定期輪崗，不僅是促進會計人員全面熟悉業務、提高素質的重要措施，也是實行內部會計控制制度的要求，崗位輪換的期限可以根據企業對會計崗位的數量、人員狀況等實際情況而定。一般來說，三至五年輪換一次較為適宜。

2.強化財務收支控制。財務收支控制是內部會計控制制度中非常重要的環節。一是授權控制。即財務收支審批權、經辦權必須經過管理者的授權，哪些部門和個人有權審批和辦理多大額度的財務收支，都必須經過授權并做出明確規定，不允許越權行使財務收支權。二是權限統一。即財務收支權限的授權應當體現統一領導、分級負責，不能將單一的財務收支審批權、經辦權同時授權多個人，否則，失去控制的有效性。

3.注重會計信息化（ERP）系統控制。引入會計信息化（ERP）技術，能夠提高企業的信息化程度，并通過完善的計算機操作平臺和操作系統，建立可靠的會計內部控制程序，并可以根據企業的需要將會計（ERP）系統與存貨控制、生產調度、質量管理等系統集成在一起，改變生產系統和會計系統各自為政，不能及時收集、傳遞和記錄物品變動信息的狀況。在系統開發過程及日常維護過程中，應明確對系統的安全性、可靠性、穩定性的控制以及對與系統有關的檔案管理。要建立良好的系統環境，包括機房管理、軟件管理、硬件管理、應用系統的權限等。

4.健全內部審計制度控制。內部審計與監督是對內部會計控制體系的重要組成部分，在內控系統中肩負著監督和糾偏的功能。對于企業的經濟事項，會計審計以及重大的經濟事項，內部審計監督都要貫穿其全過程。企業必須建立與現代企業制度相適應的內部審計機構，且內部審計機構應具有一定獨立性和權威性。可將內部審計機構設立由董事會直接領導，以最大限度地體現其獨立性和權威性。同時，在企業內部審計實施中，重點做到事前、事中、事后審計相結合。

三、結束語

隨著全求經濟一體化進程的加快，建立完善的現代企業制度，建立健全可靠的內部控制體系，是中國企業能否真正做大做強，參與國際競爭并在國際競爭中贏得一席之地的當務之急。完善的內部控制體系對于樹立和維護企業穩健、誠信、負責的公司形象以及提升企業價值具有重要意義。人們越來越清楚地認識到必須依靠科學的管理和有效地實施企業內部控制，建立一套完整的內部控制管理體系，才能提升企業的綜合競爭力，使企業在競爭中立于不敗之地。實施內部控制已經成為各個企業在全面落實科學發展觀、加快小康社會建設的新形勢下做出的必然抉擇。