淺談融資租賃會(huì)計(jì)處理

【摘要】文章認(rèn)為融資租賃產(chǎn)生的初始直接費(fèi)用和利息費(fèi)用，都是融資交易的必要支出，因此，初始直接費(fèi)用應(yīng)采用遞延法分?jǐn)側(cè)胭~，利息費(fèi)用應(yīng)采用實(shí)際利率法進(jìn)行確認(rèn)，才符合會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

【關(guān)鍵詞】融資租賃 費(fèi)用 會(huì)計(jì)處理 遞延法 實(shí)際利率法

融資租賃也稱財(cái)務(wù)租賃或金融租賃，它是指出租方用資金購(gòu)買承租方選定的設(shè)備，并按照簽訂的租賃協(xié)議或合同將設(shè)備租給承租方長(zhǎng)期使用的一種融通資金的方式。融資租賃可進(jìn)一步分為直接融資租賃、售后回租和桿杠租賃。文章僅對(duì)直接融資租賃的部分內(nèi)容進(jìn)行分析：這種租賃方式的顯著特點(diǎn)就是融資與融物相結(jié)合，從形式上看，融資租賃與經(jīng)營(yíng)租賃一樣，實(shí)現(xiàn)了租賃資產(chǎn)從出租方到承租方的物理轉(zhuǎn)移，然而從其實(shí)質(zhì)分析就不難看出：融資租賃是占用出租方購(gòu)買租賃資產(chǎn)的資金取得了資產(chǎn)排他性的使用權(quán)。由于承租人在整個(gè)租賃期內(nèi)享有了資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)壽命期的75%以上，并且在租賃期滿之日承租人選擇留購(gòu)的優(yōu)惠價(jià)格一般都能激勵(lì)承租人行使這種選擇權(quán)，所以，我們幾乎可以認(rèn)為承租人實(shí)際上是向租賃公司借款購(gòu)買了資產(chǎn)。這樣一來，融資租賃的本質(zhì)趨近于融資活動(dòng)。

既然是一項(xiàng)融資行為，則必然相應(yīng)地發(fā)生融資費(fèi)用，具體可以分為兩部分：一是初始直接費(fèi)用，即在租賃談判和簽訂租賃合同中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。二是承租人隨同設(shè)備價(jià)款一起歸還給出租人的利息費(fèi)用，即租賃最低付款額的現(xiàn)值高于資產(chǎn)公允價(jià)值的部分。

對(duì)于初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，目前有兩種方法：一是在其實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用”，貸記“銀行存款”或“現(xiàn)金”等科目；二是將初始直接費(fèi)用列為投資凈額的附加項(xiàng)目予以遞延，在租賃期內(nèi)按與利息收入的相同比例作為各期費(fèi)用入賬。對(duì)于承租人應(yīng)付的利息部分的處理方法可采用實(shí)際利率法、直線法或年數(shù)總和法。

不論是初始直接費(fèi)用還是利息費(fèi)用，都是為了融資行為而發(fā)生的，雖然二者實(shí)際支付的時(shí)間會(huì)不一致，但就其本質(zhì)而言并無太大差異，對(duì)于初始直接費(fèi)用來說，其支出帶來的收益并不局限于支出當(dāng)期，而是為整個(gè)租賃期服務(wù)的，因此，對(duì)其采用遞延法在各期合理分?jǐn)側(cè)胭~，充分體現(xiàn)出“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，成為本文論述的要素之一。對(duì)于隨同設(shè)備款項(xiàng)一起支付給出租人的利息費(fèi)用，由于尚未支付的設(shè)備款項(xiàng)在逐年遞減，則每期應(yīng)承擔(dān)的利息費(fèi)用也應(yīng)該逐期遞減。因此，對(duì)于租賃產(chǎn)生的利息費(fèi)用的處理采用直線法顯然是不合適的，不符合“配比”原則，又由于融資租賃的融資性質(zhì)較為突出，可見以出租人公布的內(nèi)含利率來運(yùn)用實(shí)際上利率法，集中體現(xiàn)出“配比”原則和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則，成為本文論述的要素之二。

下面通過一個(gè)實(shí)例的具體會(huì)計(jì)處理方法對(duì)初始直接費(fèi)用的遞延法和利息費(fèi)用實(shí)際利率法的結(jié)合使用體現(xiàn)出的優(yōu)越性進(jìn)行論述。

例：A公司于×5年1月1日出租一臺(tái)設(shè)備給B公司，該設(shè)備的公允價(jià)值為50000元，租賃期為3年。A公司在辦理出租業(yè)務(wù)時(shí)花費(fèi)的直接費(fèi)用為4460元，A公司將此筆費(fèi)用計(jì)入了應(yīng)收租賃款中，A公司要求的內(nèi)含利率為10%，要求B公司于年末按21900元的年租賃費(fèi)繳付租金。

從A公司的立場(chǎng)看，初始直接費(fèi)用是由于B公司的租賃請(qǐng)求產(chǎn)生的，應(yīng)當(dāng)由B公司全部承擔(dān)從而變成B公司融資費(fèi)用的一部分。因此，B公司應(yīng)付租賃款的總數(shù)額為54460元，即設(shè)備公允價(jià)值與初始直接費(fèi)用之和，正好為年租金21900元與內(nèi)含利率10%及三年期年金現(xiàn)值系數(shù)的乘積，即54460=21900×（P/A，10%，3）=21900×2.4869，那么A公司確認(rèn)的最低租賃收款額為54460元。

從B公司的立場(chǎng)看，初始直接費(fèi)用與利息費(fèi)用一樣，都是融資費(fèi)用，因此可以理解為實(shí)際應(yīng)付的租賃款僅為50000元，只是出租方為了收回由于租賃請(qǐng)求產(chǎn)生的初始直接費(fèi)用而提高了實(shí)際內(nèi)含利率。我們可算出A公司實(shí)際內(nèi)含利率為15%，設(shè)實(shí)際內(nèi)含利率為I，從等式50000=21900×（P/A，I，3）中得I=15%。B公司對(duì)于此項(xiàng)租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)的數(shù)據(jù)計(jì)算如下表：

注：①×7年應(yīng)將剩余租賃款付清，即付清×6年末實(shí)際應(yīng)付租賃款19040元。

②×7年應(yīng)將賬面應(yīng)付租賃款結(jié)轉(zhuǎn)完，即結(jié)轉(zhuǎn)×6年末名義應(yīng)付租賃款19907元。

③×7年實(shí)際利息費(fèi)用應(yīng)倒擠得出，即21900-19040=2860元。

④×7年名義利息費(fèi)用應(yīng)倒擠得出，即21900-19907=1993元。

表內(nèi)第（2）欄數(shù)據(jù)表示B公司按租賃資產(chǎn)面值50000和15%的利率計(jì)算的每年應(yīng)承擔(dān)的全部融資費(fèi)用。

第（3）欄數(shù)據(jù)則是A公司確認(rèn)的最低租賃收款額的現(xiàn)值54460按10%的利率計(jì)算的每年獲得的利息收入。

第（4）欄數(shù)據(jù)和第（5）欄數(shù)據(jù)分別表示在兩個(gè)利率下各年歸還的本金。

第（6）欄數(shù)據(jù)是B公司每年應(yīng)承擔(dān)的初始直接費(fèi)用。由于實(shí)際支付的利息與名義利息的合計(jì)數(shù)相差4460元，則每年實(shí)際利息與名義利息之間的差額就正好是B公司應(yīng)分?jǐn)偟某跏贾苯淤M(fèi)用。

第（7）欄數(shù)據(jù)表示B公司每年支付租金后，逐年遞減的尚欠的設(shè)備本金。

第（8）欄數(shù)據(jù)表示A每年收到租金后，逐年遞減的最低租賃收款額的剩余部分。

B公司根據(jù)以上表格中數(shù)據(jù)作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理：

1.取得資產(chǎn)時(shí)，承租人通常將租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長(zhǎng)期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，將二者之間的差額記錄為未確認(rèn)融資費(fèi)用。因此，B公司首先作資產(chǎn)入賬分錄如下：

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 50000

未確認(rèn)融資費(fèi)用 15700

貸：應(yīng)付租賃款 65700

2.×5年年末付租金時(shí)，借：應(yīng)付租賃款 21900

貸：銀行存款 21900

由于初始直接費(fèi)用對(duì)于B公司而言，也是融資費(fèi)用的一部分，因此將每期應(yīng)負(fù)擔(dān)的初始直接費(fèi)用與利息費(fèi)用一起計(jì)入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”，那么還應(yīng)作以下分錄：

借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 7500（5446+2054）

貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 7500

這一分錄反映出初始費(fèi)用作為融資費(fèi)用的本質(zhì)特征，充分體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則。

B公司×6年和×7年的會(huì)計(jì)處理：

A公司則應(yīng)對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)作以下會(huì)計(jì)處理：

1.租出資產(chǎn)時(shí)，借：應(yīng)收租賃款 54460

貸：融資租出資產(chǎn) 50000

銀行存款 4460

2.×5年年末收取租金時(shí)，借：銀行存款 21900

貸：應(yīng)收租賃款 21900

若將每年收到的租金抵消應(yīng)收租賃款，三年后“應(yīng)收租賃款”借方累計(jì)發(fā)生額為54460元，而貸方累計(jì)發(fā)生額為65700元，則產(chǎn)生貸方余額11240元（65700-54460），而這部分差額正好是54460元的應(yīng)收租賃款按10%的內(nèi)含利率計(jì)算出的利息總額，也就是說A公司每年收到的應(yīng)收租賃款中都包含了利息收入成分，因此，A公司應(yīng)該將每年末收到的租金中超過設(shè)備應(yīng)收款的部分確認(rèn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。則A公司×5年年末收取租金時(shí)還應(yīng)作如下分錄：

借：應(yīng)收租賃款 5446

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 5446

對(duì)于A公司而言，初始直接費(fèi)用雖已墊支，但可以從B公司全部收回，則用以下分錄表示其以費(fèi)用的形式支出，又以收入的形式收回。

借：初始直接費(fèi)用 2054

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2054

這樣，A公司于×5年年末收回的金額中共確認(rèn)了“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”7500元，正好等于設(shè)備本金50000元按15%的內(nèi)含利率計(jì)算出的實(shí)際利息收入。由此筆分錄還可以看出A公司將墊支的初始直接費(fèi)用看成是整個(gè)租賃期間應(yīng)分?jǐn)偟馁M(fèi)用形式，分期確認(rèn)，嚴(yán)格遵循了“配比”原則和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則。

需要說明的一點(diǎn)是，A公司三年確認(rèn)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入總額雖為15700元，但其墊支的初始直接費(fèi)用4460元的收回僅只能理解為成本的收回，并沒有產(chǎn)生資金的時(shí)間價(jià)值。所以A公司實(shí)際的凈利息收入仍然是11240元（15700-4460）。

×6年和×7年的會(huì)計(jì)處理：

在對(duì)融資租賃初始直接費(fèi)用的處理中，采用遞延法和實(shí)際利率法的結(jié)合只是一種選擇。現(xiàn)階段，包括我國(guó)在內(nèi)的許多國(guó)家僅僅將其在支付時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用，簡(jiǎn)化處理。但是如果將它以遞延法處理并結(jié)合實(shí)際利率法分析，那么對(duì)于反映融資租賃活動(dòng)的融資性質(zhì)就很到位了，這對(duì)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則、“配比”原則和“權(quán)責(zé)發(fā)生制”原則的運(yùn)用也體現(xiàn)得很充分。希望筆者建議的融資租賃初始直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理會(huì)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展有一定積極影響。

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作者簡(jiǎn)介：勞琳（1982-），女，漢族，云南昆明人，供職于云南省農(nóng)村信用社聯(lián)合社銀行卡中心，研究方向：管理學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)。