淺談“營改增”后有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)的困惑及改進思路

高會琴

【摘要】隨著“營改增”稅制改革的不斷推進，有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)在執(zhí)行中因現(xiàn)行稅收政策對一些具體問題規(guī)定的不太明確，從而導(dǎo)致了稅企雙方執(zhí)行時的操作困惑。由鑒于此，分析半年以來有形動產(chǎn)融資性售后租回業(yè)務(wù)遇到的新情況，并研究制定解決的辦法和措施，便成了將“營改增”政策落實到位的當(dāng)務(wù)之急。文章對此進行了探討。

【關(guān)鍵詞】營改增 融資性售后回租 困惑 改進思路

融資性售后回租，是指承租方以融資為目的，將資產(chǎn)出售給從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該資產(chǎn)租回的業(yè)務(wù)活動。從2014年1月1日起實施的“營改增”稅制改革，已在降低有關(guān)企業(yè)稅收成本，減少重復(fù)納稅等方面發(fā)揮了積極的作用。同時必須指出的是：2013年12月12日出臺的財稅（2013）106號文《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運輸和郵政業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱財稅（2013）16號文），廢止了《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號），將有形動產(chǎn)融資性售后租回業(yè)務(wù)實行差額征稅，增加了本金的扣除額，達到了降低該行業(yè)增值稅稅負的積極效果。但該文對一些具體問題規(guī)定的不太明確，從而導(dǎo)致了稅企雙方執(zhí)行時的操作困惑。由鑒于此，分析半年以來有形動產(chǎn)融資性售后租回業(yè)務(wù)遇到的新情況，并研究制定解決的辦法和措施，便成了將“營改增”政策落實到位的當(dāng)務(wù)之急。

一、關(guān)于銷售額抵減項發(fā)票的取得問題

財稅（2013）16號文對這個問題的規(guī)定有三條：一是中國人民銀行、銀監(jiān)會或商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人，提供有形動產(chǎn)融資性售后回租業(yè)務(wù)，以收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的有形動產(chǎn)本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款）、發(fā)行債券利息后的余額為銷售額；二是從全部價款和價外費用中扣除的價款，應(yīng)當(dāng)取得符合法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定的有效憑證，否則，不得扣除；三是融資性售后回租服務(wù)中向承租方收取的有形動產(chǎn)本金，以承租方開具的發(fā)票為合法有效憑證。筆者認為：營改增通知中對試點納稅人計算銷售額發(fā)票的取得有兩點不明晰，一是納稅人（出租方）本金如何取得發(fā)票不明晰；二是對利息費用確定的方法不明晰。

關(guān)于第一個不明晰，目前的難點是納稅人應(yīng)當(dāng)索取哪種性質(zhì)的發(fā)票以及發(fā)票的取得方式是一次性還是分次取得。《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第13號文）規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。營改增后，本公告并未廢止。以往融資性售后回租業(yè)務(wù)的出租方在購買承租方資產(chǎn)時，承租方不作為收入處理，不繳增值稅和營業(yè)稅，不繳企業(yè)所得稅，并以自有固定資產(chǎn)管理計提折舊，實際操作時承租方大多不向出租方開具發(fā)票。如果納稅人是非盈利機構(gòu)，無開具發(fā)票的資格，目前在稅務(wù)機關(guān)以票控稅的情況下，他們到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票時是否要納稅。筆者的意見是：納稅人銷售額的本金抵減項，應(yīng)當(dāng)由承租方向出租方開具普通發(fā)票，以此作為扣減項的有效憑證。同時還應(yīng)對發(fā)票一次性開具還是分次開具，是一次扣減還是分次扣減作出相應(yīng)規(guī)定。對于非盈利機構(gòu)的承租方還應(yīng)明確規(guī)定到稅務(wù)機關(guān)代開發(fā)票，代開發(fā)票時不應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)。

關(guān)于第二個不明晰，目前大部分企業(yè)的借款并非固定資產(chǎn)專項借款，如果流動資金借款用于租賃設(shè)備采購，如何計算確認歸屬于融資租賃設(shè)備的利息費用，目前尚無確定的方法。且借款利息，特別是發(fā)行債券的利息在實際工作中，很難獲得發(fā)票，多數(shù)情況下是利息結(jié)算單，這可否可以作為合法憑證扣減銷售額也應(yīng)予以明確。

筆者建議：可以參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則-利息費用》中資本化利息的確認方法計算，可扣減銷售額的利息費用，同時考慮到企業(yè)的實際情況，銀行利息結(jié)算單也應(yīng)該可以作為合法的扣除憑證。

二、關(guān)于納稅人（出租方）如何向承租方開具發(fā)票的問題

財稅（2009）106號文規(guī)定，試點納稅人提供融資性售后回租服務(wù)，向承租方收取的有形動產(chǎn)價款本金，不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

融資租賃出租方作為增值稅納稅人應(yīng)該向承租方開具發(fā)票，其中本金部分應(yīng)開具普通發(fā)票，利息部分應(yīng)開具增值稅專用發(fā)票。但如何開具，特別是本金部分是一次性開具發(fā)票，還是按照合同分次開具發(fā)票，目前在這個問題上做法很不統(tǒng)一，有的企業(yè)是一次性開具本金部分，有的是分次開具。為了體現(xiàn)稅法的剛性原則，筆者認為對此也應(yīng)做出明確規(guī)定。建議納稅人（出租方）向承租方開具本金部分及利息部分的發(fā)票都按照租賃合同約定的收款金額分次開具，以期實現(xiàn)合同流、發(fā)票流、資金流的“三流合一”。

三、關(guān)于納稅人（出租方）如何納稅申報的問題

從目前的實際情況看，納稅人（出租方）和承租方都會通過合同方式約定租金的收取方式，大多是分次收取租金，如果分次開具發(fā)票，就會發(fā)生這樣的問題：納稅人可扣減的本金是一次性支付的，發(fā)票也是一次性索取的，實施納稅申報時，一般情況下前期銷售額的扣減都會很大，可能會造成出租方前期收取的價款和價外費用扣減本金和利息后，銷售額為負數(shù)的現(xiàn)象。按照目前的申報系統(tǒng)，銷售額是不能填寫負數(shù)的，只能進行零申報。由此可見：納稅人在相當(dāng)一段時間是無法履行納稅義務(wù)的。這種納稅空白期過后，納稅人有可能會出現(xiàn)集中納稅的現(xiàn)象。這是一種納稅上的不平衡。

由鑒于此，筆者建議：應(yīng)通行稅制的頂層設(shè)計來解決這個問題。筆者認為：分期扣減本金是解決這個問題最好的辦法。可以約定本金當(dāng)期的扣除限額，將出租方當(dāng)期可扣減的本金與其當(dāng)期開具給承租方的本金保持一致。這種做法可以證國家稅款平衡入庫。

四、關(guān)于超稅負城建稅、教育費附加可否享受即征即退政策優(yōu)惠的問題。

財稅（2013）16號文，雖然對這個問題沒有明確規(guī)定，但根據(jù)《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅營業(yè)稅消費稅實行先征后返等辦法有關(guān)城建稅和教育費附加政策的通知》（財稅〔2005〕72號）規(guī)定，三稅“實行先征后返、先征后退、即征即退辦法”的，除另有規(guī)定外，對隨“三稅”附征的城市維護建設(shè)稅和教育費附加，一律不予退（返）還。從實際情況看：“營改增”后由于出租方的進項稅額較低，應(yīng)納增值稅額上升后，應(yīng)納城建稅和教育費附加必然也會增加。增值稅享受3%即征即退政策后，如果城建稅和教育費附加不能同時享受這一優(yōu)惠政策，就沒有達到“營改增后，政策試點行業(yè)總體稅負不增加或略有下降，基本消除重復(fù)納稅”的預(yù)期目標(biāo)。由鑒于此，筆者建議：城教育稅和教育費附加也應(yīng)該對超過3%的部分實行即征即退的優(yōu)惠政策。只有這樣才能真正的將稅負控制在原有水平以下。