政府審計整改實施機制分析

楊賀 郭帥

[摘要]在政府審計發展較為成熟的國家，由于法制化程度較高，責任追究執行到位，審計結果公開透明，法律和輿論的強大力量會共同促成被審計單位進行審計整改。本文遵循審計結果質量機制→審計結果公告機制→督導跟蹤機制→審計問責機制的邏輯路徑，對不同國家的審計整改情況進行分析，試圖尋找借鑒經驗并對我國政府審計整改實施機制進行分析。

[關鍵詞]審計整改；審計結果質量機制；審計結果公告機制；督導跟蹤機制；審計問責機制

[中圖分類號]F275[文獻標識碼]A[文章編號]1005-6432（2014）12-0078-03

審計只是起點而不是終點，有審無改意味著審計的權威性和有效性大大降低，公共利益得不到有效的保障，審計的國家“免疫系統”功能大大消減。

不同的審計模式下各國的審計制度各有所長，對于他國審計整改的成功經驗的學習和借鑒，有助于我國政府審計整改實施機制的健全完善。在政府審計發展較為成熟的國家，督促審計整改落實不單是審計機關的職責，但審計機關通常具有很高的獨立性和權威性，且審計信息披露充分。由于法制化程度較高，問責機制健全，審計結果公開透明，接受媒體與公眾監督，法律和輿論的強大力量會共同促成被審計單位落實整改。

1文獻綜述

2010年新的《國家審計準則》要求：審計機關應當建立審計整改檢查機制，督促被審計單位和其他有關單位根據審計結果進行整改（第163條）；審計機關對被審計單位沒有整改或者沒有完全整改的事項，依法采取必要措施（第169條）；審計機關匯總審計整改情況，向本級政府報送關于審計工作報告中指出問題的整改情況的報告（第171條）；另外，審計機關依法實行公告制度。審計機關的審計結果、審計調查結果依法向社會公布。公布信息中應當包括被審計（調查）單位的整改情況（第157、第158條）。

目前，國內學者對這方面的研究主要來源于政府部門關于審計整改工作機制方面的探討，有的則是基層審計人員對當前的審計整改工作的思考。主要觀點可歸納如下：駱勇、朱長偉（2011）認為審計整改在機制建設上還存在整改時限上的沖突、相關法律法規不夠具體、整改的監管合力尚未形成、整改效果難以定量判定等諸多問題。而陳潔（2012）則提出被審計單位缺乏正確的整改態度、審計機關在審計整改工作中存在“缺位”問題、審計整改缺乏判斷標準、公示制度不健全及責任追究制度規定不合理等的共同作用下才導致了我國的審計整改難問題。文富恒（2013）認為應采取落實法律法規、深化財政體制改革、完善審計公開制度、發揮人大監督作用等措施來督導審計整改。劉峰、閻強（2011）則一改先審計、后整改的理念，認為審計整改的機制設計應該貫穿于審前、審中、審后的全方位、全過程中。

國外關于政府審計領域的研究相對較少，他們更加關注民間審計和內部審計。在政府審計方面，其研究領域更多集中在績效審計上，這與各個國家的政治體制和審計模式有關。政府審計已經成為其提升國家治理水平的重要機制之一，其審計建議的執行則多由立法、司法部門和獨立審計機構等通過多種機制、多個渠道來全方位地責成落實。

2審計整改國際比較

21審計結果質量機制

審計結果的質量包括審計決定是否正確，審計建議是否合理可行，這直接關系到審計整改能否得到有效的落實。在獨立型審計體制下，因為審計機關極高的獨立性，其審計結果的質量也相對更高。審計機關作為國家政權的一個重要分支，獨立于立法、司法和行政體制之外，依法行使監督職能，只對法律負責。一方面可以較少受被審計單位的權利派系、政治派系等的干擾，另一方面也完全不會對自身造成影響，從而保證了審計機關可以專注于審計質量的提高和審計職能的發揮。德國、日本、荷蘭等國家都采用這種審計模式，其會計檢察院、審計院等提出的審計建議和整改措施等，也因而具有很高的參考意義。被審計機關往往也樂于采納和借鑒，以提高其行政能力。

22審計公告機制

審計結果公告制度就是通過反向的“倒逼”壓力。通過向全社會公開審計結果，包括對能夠很好履行公共管理職責的、能夠基本盡職履行公共管理職責的以及在履職過程中出現了侵犯公民利益的、屢查屢犯的、拒不整改的單位予以曝光，通過輿論監督和被審計單位的自我完善意識，來強化審計整改的實施。

23督導跟蹤機制

督導跟蹤機制是指審計機關通過什么手段來促使審計對象實施有效的審計整改，并且對后續進展和結果進行跟蹤了解。

在法國的司法型審計模式下，其審計結論具有司法強制性。從這一點上來看，其督導跟蹤機制相對簡單，但也最為直接、有效，即被審計單位的相關人員未按規定進行整改后將承擔的法律責任。而在德國這種獨立型審計模式的國家，雖然其審計結果的質量較高，但法律卻未給予其得以強制執行的地位保障。所以被審計單位也僅僅是樂于采納和借鑒，審計整改的落實并不依靠督導跟蹤機制，其審計公告機制會對其起到一定的督促作用。

24審計問責機制

基于委托代理關系理論，問責是指委托人要求代理人就其行為向委托人做出解釋。審計只是發現問題的途徑，而不是解決問題的鑰匙。審計之后的問責，才是解決問題的藥方。審計發現的問題很多是在主管領導等相關責任人的授意下發生的。如果只關注追繳違法違規等問題資金，卻不去追究相關責任，就不能夠從積極預防的角度實現權責的和諧統一，保證管理活動基本目標的實現。

中外部分國家關于政府審計整改的比較內容可歸納如下表：

3我國審計整改實施機制分析

31審計結果質量機制

我國審計機關隸屬于行政部門的審計模式導致我國的政府審計獨立性較低。地方審計機關實行雙重領導制，既要接受本級行政首長的領導，又要接受上一級審計機關的領導。從任命和經費上來看，地方審計機關則需要依靠本級政府財政。這就形成了既隸屬于政府又監督政府，甚至受制于政府的尷尬局面，某種程度上成為政府的內審機構。在這種體制下，政府部門的意志在很大程度上左右著審計機關的工作范圍和審計決定。審計決定和審計建議的提出常常是與被審計單位相互妥協的結果，這從客觀上影響了審計結果的質量。

出于對審計結果質量的顧慮，審計部門往往對審計整改的跟蹤力度也會有所降低。一方面，基于對這種結局的可預見性，一些審計人員在實施審計過程中未能勤勉、盡職，從而進一步影響審計結果質量，陷入一種不良的運行循環中；另一方面，被審計部門也難以充分落實審計整改，即便按照審計建議進行了積極整改，由于審計建議的質量本身不高，也會一定程度上影響審計職能的發揮。由此來看，審計結果質量機制直接影響了審計整改的意義。

加強審計結果質量可從以下幾方面著手：通過制度規范設定，提高審計機關的獨立性；建立針對審計人員的責任追究制度，完善審計質量控制制度；提高審計人員的綜合素質；推廣使用更為先進、成熟的審計方法等。

32審計公告機制

審計公告是審計機關向社會公眾公開審計管轄范圍內重要審計事項的審計結果，有利于促進權利在“陽光”下運行，強化對權力運行的制約和監督，促進公民參與國家治理；有利于對被審計單位的審計整改活動形成社會壓力；有利于對審計機關和審計人員的審計結果質量形成監督反饋。

公開是最好的監督。然而目前我國的審計公告僅僅停留在審計發現公開的層面，得出的審計結論、做出的審計決定、提出的審計建議和整改情況公開的信息量很少，如“對審計發現的問題，審計署已依法出具了審計報告、下達了審計決定書，要求某某單位予以整改”這一類措辭。這樣有限的審計結果公開程度給予了被審計單位的整改工作有利的操作空間。同時政府審計的內部審計制度，也影響了審計公告的效率和效果。在審計公告的數量、比例、深度、廣度上都難以對被審計單位產生威懾效應。

因而從完善審計公告機制的角度來促進審計整改的落實，應更加注重審計決定和審計建議的公開以及審計整改報告的公開。這不僅對被審計單位及其主管部門形成社會公眾和新聞輿論的壓力，而且對審計機關的審計質量提出了更高要求。為促進上述相關審計公開，發揮審計的揭示功能，首先，應形成制度保障，通過建立健全相應的法律法規，讓審計結果公開的內容、范圍和程序有法可依，明確權責。其次，提升審計人員的綜合素質，為審計結果的公開提供智力保障。最后，正確處理好審計部門與其他部門的關系。審計部門在確保獨立性的前提下，積極尋求與其他各部門的協同、配合。

33督導跟蹤機制

被審計單位是審計整改的實施主體，那么由誰來監督審計整改的實施呢？這是督導跟蹤機制最核心的問題。從我國目前政府審計狀況來看，審計機關一直是督導跟蹤機制的主角，普遍采用“誰審計，誰督促整改”的模式。然而審計機關的權限有限，如果被審計單位拒不落實整改，審計機關本身對此沒有強制力，從而缺乏威懾力。

依據委托代理理論，人大是公眾的代理人，政府是同級人大的代理人，具體的公共責任機構（被審計單位）是政府的代理人。委托人對代理人審計整改的效果應該最為關心，這涉及委托人自身利益。各方在審計整改督導跟蹤機制中可以形成如下框架：相比國外委托人占據督導跟蹤機制的主體地位，審計部門處于輔助者的地位，我國在審計整改的督導跟蹤機制中將審計機關置于審計整改的主角，存在著嚴重的委托人缺位的問題。

（1）審計機關接受政府的委托進行審計活動，并向政府報告結果，應根據委托人的要求對被審計單位審計整改實施情況進行跟蹤檢查，是審計整改督導跟蹤機制的直接責任主體，應對督促審計整改負直接責任。

（2）政府及有關主管部門作為被審計單位的委托人，在審計整改中應該發揮主要的督導作用，要求被審計單位定期報告審計整改的落實情況，依照有關法律、行政法規的規定對審計機關責令被審計單位上繳的款項予以扣繳或者采取其他處理措施，并將結果書面通知審計機關。

（3）財政、紀檢、檢察、公安、稅務、工商等相關監管部門作為政府部門的代理人，應協同完成政府對其他代理人的監督職能，因而在審計整改督導跟蹤機制中應承擔協作督導職能。雖然審計整改聯席會議機制已經在推行，但實際操作中存在一定的缺陷：主要是聯動機制不夠緊密，整改的合力有限；移送機制在執行上缺乏力度。

（4）人大作為政府的委托人，應承擔審計整改的間接督導職能。審計法明確規定，審計工作報告所指出問題的糾正情況和處理結果要向本級人大常委會報告。從上述委托代理模型中可以發現，人大是公眾的一級代理人，由此來看，其也是履行督導義務的最高層級。因而，人大常委會不僅應履行間接督導職能，還應主動作為整個委托代理鏈條中的最終督導者，通過更為嚴格、嚴厲的督導方式確保審計整改的落實，以防止將督導責任承擔再傳遞給最終委托人，即公眾。

（5）公眾作為人大的委托人，也是政府審計的最終委托人，應享有審計整改外部監督的權利。公眾行使監督權利需要兩個方面的機制建設。一是要健全完善的審計公告制度，以使公眾具備獲取完善的審計信息的渠道；二是建立通暢的意見反饋通道，以使公眾便捷行使督導權利的通道，而不僅僅依靠新聞媒體、人大選舉等這些更間接、更緩慢的方式。

34審計問責機制

如前文所述，審計只是發現問題的途徑，而不是解決問題的鑰匙。審計之后的問責，才是解決問題的藥方。審計部門對已查出的問題，要提出意見和建議；監察部門根據審計查出的問題，要按照有關規定提出問責的意見，并按組織部門的干部管轄權限實施問責；組織部門要充分運用審計成果加強對干部的考核、管理、教育，不斷增強干部的法規意識、責任意識和績效意識。當前，審計問責制度在我國已經得到了廣泛推廣應用，國家審計已經開始承擔起了強化問責的重任。但是，審計問責作為行政問責，仍然存在很大的彈性或不確定性，這影響了問責作用的良好發揮。因此，制度化的審計問責亟待法制化。

首先，盡快制定一部全國統一的國家審計問責法律，通過立法規范問責主體及權力。除了要完善同體問責外，更要加強異體問責。可由全國人大“牽頭”，其他各部門參與的政府審計問責特別委員會作為政府審計問責的主體。同時，問責的主體除了負有領導或監察責任的民主授權的各級權力部門、行政領導機構、監察和司法機構之外，行政授權的各級上級主管部門、社會公眾也可以作為問責的主體。其次，通過立法明確問責客體及問責程序，明確各級行政機關、公共機構、國有企業等機構及其工作人員都是問責客體。而科學、合理、可施行的問責方法也應該在實踐中逐步完善、優化。最后，責任追究機制更要強化執行，提升被審計單位的違法違規成本，強化追究其責任人的管理責任、經濟責任甚至刑事責任。

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