關于交易性金融資產所得稅會計處理的探討

鄭艷艷

[摘要]隨著我國證券市場的發展，企業通過二級市場進行股權投資已經成為其提高企業收益水平、分散財務風險的重要手段。本文以股權投資為例，探討了交易性金融資產在會計與所得稅法之間的差異，以及對二者的差異進行所得稅會計處理的思路和方法。

[關鍵詞]交易性金融資產；公允價值；暫時性差異；納稅調整

[中圖分類號]F234 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2014）10-0093-02

1 交易性金融資產取得時的會計處理和納稅調整

根據《會計準則22號》的原則規定，企業因取得交易性金融資產發生的交易費用應當直接確認為當期損益。之所以如此，是因為如果將交易費用也計入成本，在期末將其賬面價值調整為公允價值時，又轉回為公允價值變動損益，因而將交易費用計入成本則失去了意義，并且影響了公允價值計量基礎的一致性。

《企業所得稅實施條例》（以下簡稱《實施條例》）第七十一條規定，投資資產按照以下方法確定成本：通過支付現金方式取得的資產，以購買價款為成本；通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。

例1：A公司于2012年5月10日購入B公司股票2萬股，每股市價10元，并支付稅費2萬元，假如A公司將此項投資認定為交易性金融資產。

A公司會計處理：借：交易性金融資產——成本200000元，投資收益20000元；貸：銀行存款220000元。

A公司稅務處理：本例中的交易費用2萬元應當列入投資資產成本，等到出售時作為投資成本一并扣除。

A公司納稅調整：由于會計上將這2萬元稅費從稅前扣除，此時，A公司交易性金融資產的賬面價值為20萬元，而計稅基礎為22萬元，賬面價值低于計稅基礎，由此產生的2萬元的可抵扣暫時性差異，需要進行納稅調整。如果不考慮其他因素，且預計A公司企業未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額，那么可以根據CAS18進行如下納稅調整：借：遞延所得稅資產5000元（20000×25%）；貸：應交稅費——應交所得稅5000元。

2 交易性金融資產持有期間取得現金股利的會計處理和納稅調整

《會計準則22號》規定，交易性金融資產持有期間取得的現金股利，除取得時已經計入應收項目的外，在被投資方宣告時就應確認為投資收益。由于交易性金融資產采取的是公允價值計量模式，所以，其賬面價值不應當受到股利變化的影響，而應直接確認為當期的投資收益。

《實施條例》第十七條規定：股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。

例2：沿用例1資料，B公司2012年5月20日宣告分派現金股利，每10股派1元。

A公司會計處理：被投資方宣告股利時：借：應收股利2000元；貸：投資收益2000元。收到股利時：借：銀行存款2000元；貸：應收股利2000元。

A公司稅務處理：被投資方宣告股利時，應當將應收股利2000元并入利潤總額計算所得稅。

由此可以看出，《會計準則22號》與所得稅對交易性金融資產持有期間的收益確認不存在差異。故不需做納稅調整。

但是，《企業所得稅法》第二十六條規定：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益可以作為免稅收入。《實施條例》第八十三條規定：符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益，但連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月的除外。因此，如果投資方取得的股票股利符合免稅條件，則應當作納稅調整。由于該項差異屬于永久性差異，所以不需要進行所得稅會計處理，即不能確認為遞延所得稅資產。對于交易性金融資產而言，因持有時間比較短，是否符合免稅所要求的12個月，具有很大的不確定性。因此，投資方在取得股票股利時，應當先申報納稅，等到符合條件時，再申請減免。

另外需要指出的是，對于投資主取得的股票股利，會計上不作賬務處理，只需要進行備查登記。但根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）的要求，應視同投資收益申報納稅，并調整該項投資的計稅基礎。因為作為投資企業，被投資方用留存收益派發紅股，相當于用留存收益向股東分配了股息、紅利，所以，投資方應當確認投資收益，并申報納稅。既然確認了投資收益，那么該股權進行轉讓時，則應當按照計稅基礎作為股權轉讓成本，扣減所得稅。因此，股票股利還應當按照對應的投資收益，調整計稅基礎。此時的所得稅會計處理為：借：遞延所得稅資產；貸：應交稅費——應交所得稅。

3 資產負債表日交易性金融資產公允價值變動時的會計處理和納稅調整

《會計準則22號》規定，資產負債表日交易性金融資產的公允價值高于或低于其賬面價值時，要按照公允價值調整交易性金融資產的賬面價值，并同時將其公允價值與原賬面價值的差額確認為當期損益（公允價值變動損益）。等將來出售此交易性金融資產時，再將未實現的損益轉入投資收益。

但是，《實施條例》第五十六條規定：“企業持有各項資產期間產生資產增值或者減值。除國務院財政，稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。”《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅〔2007〕80號）規定，企業以公允價值計量的金融資產、金融負債以及投資性房地產等，持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

例3：沿用例1和例2的資料，如果2012年12月31日A公司所持B公司的股票每股市價為8元。

A公司會計處理：借：公允價值變動損益40000元；貸：交易性金融資產—公允價值變動40000元。

截至2012年年末，交易性金融資產的賬面價值為16萬元（20000股×8元），而計稅基礎是22萬元（股票買價+相關稅費），賬面價值低于計稅基礎，產生了6萬元的可抵扣暫時性差異。如果預計A公司未來可以取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額，則應確認遞延所得稅資產1.5萬元（6×25%）。由于例1已經確認了0.5萬元遞延所得稅資產，所以此時需要再確認1萬元。如果不考慮其他因素，此時的所得稅會計處理為：借：遞延所得稅資產10000元；貸：應交稅費——應交所得稅10000元。

4 出售交易性金融資產時的會計處理和納稅調整

《會計準則22號》規定，出售交易性金融資產時，應將實際取得的價款與交易性金融資產的賬面價值的差額，確認為當期投資損益，并且以前確認的該交易性金融資產的公允價值變動損益應當轉入投資收益。

企業所得稅法規定，企業股權投資轉讓所得或損失，因收回、轉讓或清算處置股權投資的收入減除股權投資成本后的余額，應計入應納稅所得額。

例4：沿用例1、例2和例3的資料，2013年2月1日，A公司將持有的B公司股票全部出售，取得出售收入25萬元。

會計處理為：借：銀行存款250000元；貸：交易性金融資產——成本200000元，交易性金融資產——公允價值變動40000元；投資收益10000元。同時，借：公允價值變動損益40000元；貸：投資收益40000元。

此時交易性金融資產的賬面價值和計稅基礎都為零，暫時性差異消失，以前期間確認的遞延所得稅資產應當全部轉回。借：應交稅費——應交所得稅15000元，遞延所得稅資產15000元。

5 結 論

目前，我國企業會計準則總共有三十八項，其中有十三項引入了公允價值計量基礎，金融工具會計準則是其中運用公允價值比較充分的一項會計準則。交易性金融資產引入了公允價值之后，其賬面價值與計稅基礎產生了多方面的差異，可以概括為交易費用差異、收益免稅差異、公允價值變動確認差異三個方面。這三個方面的差異涉及了暫時性差異的確認和遞延所得稅資產或者負債的確認和轉回問題。可見，交易性金融資產會計對于公允價值會計下，會計與稅法差異的反映有比較典型的代表性。因此，認真思考和總結交易性金融資產的會計處理、稅務處理，以及所得稅會計處理，對于準確把握會計準則精神，正確理解資產負債債務法，具有重要的意義。參考文獻：

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