淺談所得稅會計處理方法的比較分析

引言：所得稅會計處理方法是重要而又復雜的會計課題之一，所得稅會計處理方法的比較研究有助于企業選擇合理的處理方法，進而提高會計信息的質量。文中對應付稅款法與納稅影響會計法，債務法和遞延法，損益表債務法和資產負債表債務法進行了全面的比較，提出了資產負債表債務法應是我國所得稅會計處理的最優方法的觀點。

一、應付稅款法和納稅影響會計法的比較

（一）兩者概念的比較

應付稅款法就是把本期稅前會計利潤按照稅法的規定調整為應納稅所得額，然后與現行稅率的乘積就是當期在利潤表中列示的所得稅費用。此法采用收付實現制。應付稅款法的特點：一是不區分時間性差異和永久性差異，無法將所得稅費用遞延配比到以后相應各期，造成當期所得稅費用與利潤不相配比；二是當期所得稅費用等于當期應交所得稅。

納稅影響會計法則區分時間性差異和永久性差異，對于永久性差異的處理同應付稅款法，對于時間性差異造成的納稅調整額則要按照權責發生制和配比原則遞延攤銷到以后各期。納稅影響會計法的特點：一是提高會計信息的可靠性和相關性；二是可以均衡各期的所得稅費用，避免應付稅款法下稅后凈利潤的明顯波動。

（二）兩者基本觀點的比較

比較而言，應付稅款法核算方法簡單易行，容易掌握，但采用這種方法計算利潤表中的所得稅費用時，是完全依照稅法的規定來確認當年的應交所得稅額，它沒有計算與揭示不屬于本期產生的所得稅費用即時間性差異的核算，所以，這種方法本質上是不符合會計信息相關性、可靠性要求的，也不符合收入與費用的配比原則；納稅影響會計法雖然較難理解，對會計人員有較高素質和專業要求且會計實物操作工作量較大，但納稅影響會計法的實際作用是使公司的財務會計記錄與財務報表的目標相一致，即堅持按照財務會計的基本概念（資產與負債）和原則進行有關會計確認和計量，避免財務信息使用者對財務信息誤解。

二、債務法與遞延法的比較

（一）基本觀點不同

債務法下，依實際變動的稅率進行遞延所得稅調整，能顯示出與企業當期和今后納稅影響有關現金流量，提高對未來現金流動性和財務彈性的預測價值。同時也代表了企業未來的經濟利益或犧牲，這賦予遞延所得稅以資產或負債的意義。

遞延法下，遞延所得稅是由歷史交易事項產生的結果，而會計是以歷史成本為計價基礎，因而以歷史稅率報告遞延所得稅，符合會計核算的原則。但是應該看到，在遞延法下，遞延所得稅不因稅率變動開征新稅而進行調整，遞延所得稅只表示在未來會計期間配比過程中進行調整的時間性差異的累計影響，不表示可能的未來經濟利益或損失。因此，資產負債表上的遞延所得稅不符合資產、負債的意義。

（二）兩者會計處理的比較

比較可知，遞延法下的遞延所得稅是按照產生時間性差異時的所得稅率計算，而不是現行稅率計算確認的，當稅率變動或開征新稅時，對遞延稅款也不作調整。所以遞延稅款賬面余額不符合資產和負債的定義，也不代表未來稅款的抵減權利或應付的義務，僅僅是為了配比收入與費用，是以損益表為導向的，因而被英、美等國家所否定；債務法以資產負債表為導向，認為遞延稅款的轉回金額是依賴于時間性差異轉回期間的稅率，而與發生當期的稅率無關。所以，當稅率變更或開征新稅時要用新稅率調整己確認的遞延稅款，從而使遞延稅款賬面余額能真正反映未來應付的所得稅或可抵減的所得稅，也賦予遞延稅款余額以資產或負債的定義，故所提供的財務信息更為有用。因此，從理論上講，債務法被認為是較為科學的所得稅會計處理方法。在稅率不變的情況下，遞延法與債務法的會計處理結果完全相同。

三、損益表債務法和資產負債表債務法比較

（一）兩者的共同點

首先，利潤表債務法和資產負債表債務法的理論基礎都是業主權益理論。該理論認為企業收入為企業業主所有者權益的增加，費用則是業主權益的減少，收入大于費用而形成的凈收益，直接歸企業業主所有。按此觀點，對企業收益的計量是對企業業主權益的計量，而所得稅的收益屬于國家，并不屬于業主。因此，兩種方法均認為所得稅的屬性是費用而非收益分配。

其次，持續經營是指企業的生產經營活動將在未來的無限延長的期間內持續不斷的經營下去。根據持續經營假設，企業經營期被認為是無限長的。在此假設基礎之上，資產負債表債務法和利潤表債務法確認時間性差異對所得稅的影響，才可以遞延并分配到以后各期。

（二）兩者對收益的理解不同

利潤表債務法下，資產計價按照歷史成本原則，收益的確認依據實現原則。但是隨著資本市場的發展，公司股權日益分散，會計目標不應僅僅為了業績評價，更應為會計信息使用者提供決策相關信息，僅依據歷史成本和實現原則提供的會計信息可如實反映過去，但無法預測未來。歷史成本無法體現資產的本質屬性，即資產的價值不在于生成資產的要素的成本，而在于其預期經濟利益的現值。資產負債表債務法下，會計目標是為決策提供相關信息，由此決定了財務會計報告的重心是反映未來經濟利益流入、流出的資產負債表，資產計價引入公允價值，收益的確認既包括已實現收益，又包括未實現持有利得，提供的會計信息更加相關。

資產負債表債務法依據“資產負債”觀定義收益，強調資產負債表是最重要的會計報表。資產負債表債務法以資產負債表中的資產和負債為著眼點，逐一確認資產和負債的賬面金額與計稅基礎之間的暫時性差異，并將這些差異的未來納稅影響額確認為一項資產和負債。該方法下，資產或負債賬面金額與其稅基間差異直接形成遞延所得稅資產或負債的期末余額，而所得稅費用依據當期應交所得稅和遞延所得稅資產或負債的期末、期初相比加以確定。資產負債表債務法可以幫助企業在報告日對財務狀況和未來現金流量作出恰當的評價和預測其價值。

四、結論

綜上所述，所得稅會計處理的方法主要有應付稅款法和納稅影響會計法，而納稅影響會計法又包括遞延法和債務法，債務法又包括損益表債務法和資產負債表債務法。從上面的論述可知，應付稅款法是一種以收付實現制為基礎的所得稅會計處理方法，它將暫時性差異的納稅影響直接記入當期損益，這實際上是不確認暫時性差異的納稅影響。本期應納所得稅即是本期所得稅費用。此法雖然簡單，但違背了財務會計的基本原則，不利于正確進行財務陳報，以致逐漸被淘汰。納稅影響會計法是一種以權責發生制為基礎的所得稅會計處理方法。所得稅被看作是企業因獲得收益而發生的一項費用，隨同有關收入與費用計入同一內，以達到收入與費用的配比。同時將暫時性差異的納稅影響予以跨期攤配，這又正視了會計權責發生制原則。因此，此法成為國際上流行的所得稅會計處理方法。而在納稅影響會計法中，債務法和遞延法相比較，因為債務法根據當前的稅率或將要實行的稅率調整遞延稅款帳戶余額，使其所反映的納稅影響與當前和今后的與納稅有關的現金流量更為相關，所提供的財務信息更為有用，所以逐漸被國際會計界所采用和推崇。國際會計準則委員會在1996年發布的《國際會計準則——所得稅會計》，也禁止使用遞延法，且要求使用資產負債表債務法。可見從遞延法到債務法再到資產負債表債務法是所得稅會計處理方法發展的必然趨勢。

（作者單位：中興-沈陽商業大廈（集團）股份有限公司）