淺析自行建造固定資產初始計量的會計與稅法差異

摘 要：企業自行建造的固定資產的初始計量，在會計與稅法中有所差異，為企業實際會計工作帶來一定不便。本文針對會計和稅法在結轉工程成本標志、試運行收入處理、借款費用資本化的時間金額等幾方面的差異，分析其在實際工作中所產生的問題，并就此問題從企業會計、稅務部門、科研部門及立法部門四個層面提出相關解決對策。

關鍵詞：自建固定資產 初始計量 差異 對策

一、引言

自行建造固定資產是指企業建造或生產供自己使用的專用設備或其他固定資產，按其實施方式不同，又可分為自營工程和出包工程。自行建造固定資產是目前許多企業固定資產的重要組成部分，正確進行初始計量則是順利開展對其核算與監督工作的前提。

二、 自行建造固定資產的初始計量

自行建造固定資產的初始計量是指自建固定資產成本的確定，即企業構建某項固定資產達到預定可使用狀態前所發生的一切合理必要的支出。這些支出包括直接發生的，如固定資產的價款、運雜費、包裝費和安裝成本等，也包括間接發生的，如應承擔的借款利息、外幣借款折算差額以及應分攤的其他間接費用。

三、自行建造固定資產初始計量的會計與稅法差異分析

（一）企業會計準則主要有三方面規定：《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南規定，已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工結算的固定資產，應按照估計價值確定其成本，并計提折舊；對于符合資本化的借款費用，應當予以資本化，計入相關的資產成本；企業在建工程在試運轉過程中形成的產品、副產品或試車收入沖減在建工程成本。

（二）企業所得稅法的相關規定：《所得稅實施條例》第五十八條規定，自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎；企業在建工程發生的收入（如試運行收入）應并入總收入予以征稅，而不能直接沖減在建工程的成本。

（三）會計與稅法差異分析

1.工程成本的結轉標志不同。稅法以“辦理竣工結算手續”為標志，會計以“達到預計可使用狀態”為標志。對于已經投入使用但尚未辦理結算手續或者尚未取得全部發票的固定資產，會計和稅法都允許先將其由“在建工程”賬戶轉入“固定資產”賬戶，計提折舊之后再進行調整。會計沒有規定具體的時間范圍，調整的內容僅僅是固定資產的入賬價值，不包括對已提折舊額的調整。稅法則明確的規定調整的時間范圍為12個月，并且調整的項目包括固定資產的原值和已計提的折舊額兩項內容。

2.試運行收入的處理不同。對于固定資產建造完成前所發生的試運行收入，會計準則規定將其沖減固定資產的成本，稅法則要求計入當期收入。故當固定資產在建造過程中發生試運行收入時，固定資產的會計成本與計稅基礎的確定會有所差異。

3.借款費用可以資本化的金額不同，停止資本化的時間也不同。稅法要求停止資本化的時間是“竣工結算”前，而會計是“達到預計可使用狀態”之前。

四、自行建造固定資產初始計量的會計與稅法差異帶來的問題

自行建造固定資產初始計量的會計與稅法的處理方式存在許多差異，加重了企業會計人員和稅務機關的負擔，并帶來會計工作量大增、納稅調整繁瑣、企業所得稅計算復雜、納稅申報容易出現錯誤等一系列問題。

（一）從企業會計工作角度看，由于自行建造固定資產初始成本的計量在會計上稱為“工程成本”；在稅法上稱為“計稅基礎”，二者概念不同，金額有時不一致，由于大多會計人員對稅法了解不全面，難以正確把握，在會計記賬時使用“工程成本”，在納稅申報時使用“計稅基礎”，有時會忙中出錯，影響會計工作的順利進行。

（二）從稅務機關工作角度看，稅務人員對此很難理解。

由于稅法對于自行建造固定資產的試運行收入要調增收入，不沖減工程成本，在進行應納稅所得額調整時表現為調增收入，又調增工程成本， “應納稅所得額先調增后調減、總體金額相等”，從金額上看，做不做納稅調整結果相同，增加了許多無謂勞動，既然結果一致，為什么還要逐年做納稅調整？

（三） 納稅調整的工作量較大，會計人員工作壓力和負擔較重。在實際工作中，如果企業自行建造的固定資產已經達到可使用狀態，會計上可以將該項固定資產由“在建工程”賬戶轉入“固定資產”賬戶，并從投入使用的次月開始按照估計價值計提折舊計入相關費用成本，而稅法上則必須辦理竣工結算后才可以計提折舊，那么企業按照會計規定計提的這部分時間差折舊在所得稅納稅申報時就需要進行調整。再者，由于會計與稅法的相關規定不同，試運行收入以及借款費用等都需要進行納稅調整，在辦理企業所得稅納稅申報時，除填寫主表外，還需要填寫附表三、附表九、附表十等三個附表以及十一個調整項目，都必須細心計算，認真填寫。使所得稅納稅調整繁瑣復雜，工作量大幅增加。

（四）由于差異的存在，導致企業很難正確填寫納稅申報表，稍有不慎將導致納稅申報錯誤，造成不能正確履行納稅義務的問題，相應會帶來補交稅款、滯納金、罰款的風險，給企業帶來不必要的損失，同時嚴重影響企業的形象。

五、擬采取的對策

（一）會計人員要認真對待差異，準確進行納稅調整。會計人員應該在熟悉會計準則的基礎上認真學習稅法，理解稅法的本質要求，把握二者的差異，在實際工作中可以設立一個“納稅調整登記簿”，當企業發生試運行收入、借款費用資本化、工程成本結轉標志不一致等情況時，可根據發生時間隨時登記、計算調整數額，在企業年度納稅申報時根據登記簿的記錄逐項進行納稅調整，這樣可以全面、便捷、準確的完成納稅調整工作，避免在工作中出現錯誤，使企業的會計工作得以順利地開展。

（二）稅務工作人員應全面、準確的理解稅法，定期開展輔導培訓工作。由于自行建造固定資產計入成本計稅基礎的時間、方式有所差異，稅收政策變化較快，企業會計人員難以及時了解把握，在開展年度所得稅匯繳前，稅務機關應定期對相關企業的會計人員開展“匯繳培訓”，對企業所得稅申報主表及附表的填寫內容進行講解，對當前最新稅收政策以及匯繳的要求宣傳到位，掌握填報的技能，解決會計與稅法的差異帶來的問題，幫助納稅人做好納稅調整，順利完成所得稅的年度申報工作。

（三）充分發揮科研部門的力量為化解差異出謀劃策。各高校、科研人員應深入到會計實際工作中，對自行建造固定資產的初始計量進行深入的分析研究，從會計與稅法的差異入手，發揮科研部門的學術優勢，分析差異的原因，發現其中存在的問題，積極獻言獻策，有針對性的提出解決差異的方法，為立法部門制定相關政策提供參考，給企業會計人員減輕負擔，降低納稅風險，為稅務機關服務納稅人帶來便利。

（四）建議立法部門在立法時應盡量統籌兼顧，協調一致，充分考慮各部門實際工作情況，盡量將會計與稅法相結合。例如，對同一納稅調整項目同增同減的情況下，能否使會計與稅法采取相同的處理辦法；這樣既可以保證納稅人正確履行納稅義務，同時可以減輕企業納稅調整的工作量，提高法律的應用效率。

六、結束語

對于自行建造的固定資產的處理上，會計側重經濟實質，稅法側重法律要件，由此帶來了諸多問題。企業會計人員、政府各部門、科研工作者以及立法機關等要從實際出發，積極探索解決差異的辦法，使會計準則與稅法可以有機結合，使企業會計工作和納稅工作順利開展得以，共同為我國經濟發展作出貢獻。

參考文獻：

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