芻議作業成本法在農業科研成本管理中的應用

摘要：介紹了作業成本法的理論背景，論述了農業科研機構應用作業成本法進行成本管理的必要性、推廣阻力和困難，并提出了科學借鑒、穩步推進作業成本法在農業科研領域應用的建議。

關鍵詞：科研機構；作業成本法；應用管理

中圖分類號：F230 文獻標識碼：C 文章編號：0439-8114（2014）04-0950-04

The Application of Activity-based Cost Method in Cost Management of Agricultural Scientific Research

ZHA Liang-chun，ZHOU Rong，WU Yong-zhang，YANG Wen-jing

（Hubei Academy of Agricultural Sciences， Wuhan 430064，China）

Abstract： The theory background of activity-based cost method was introduced. The necessity， obstacle and problems of the application of activity-based cost method in agricultural scientific research were discussed. It is advised to learn scientifically and promote steadily the method in agricultural research fields.

Key words： scientific research institution； activity-based cost method； application and management

作業成本法（Activity-based cost system）亦稱ABC成本法、作業基礎成本法、作業成本計算法（以下簡稱ABC法），是一個以作業（Activity）為基礎的科學信息系統，是通過對作業進行動態的追蹤反映、計量作業和成本對象（Cost objective）的成本，評價作業業績（Performance of activity）和資源利用情況（Use of resources）的方法。

ABC法最初作為一種正確分配制造費用、計算產品成本的方法被提出，為適應現代高科技生產及管理新觀念和管理新方法的需要而產生與發展的。ABC法在農業科研生產上的基本思路是：在“資源”和“農產品”之間加入“作業”作為兩者的橋梁和紐帶，農業科研產品消耗作業，作業消耗農業科研資源，計算過程可以概括為“資源—作業—產品”。可以看出，作業成本的實質就是以“作業”為中心，農業科研機構轉變為滿足社會和市場需要的一系列作業的整合體，形成一個由此及彼、由內向外的“作業鏈”，在資源耗費和產品耗費之間借助作業來分離、歸納、組合，然后形成產品成本及管理成本[1]。ABC法對所有作業活動進行動態反映和追蹤，能充分發揮在決策、計劃和控制中的職能，不斷提高成本控制管理水平。可以看出，ABC法既是一種先進的科研成本計算方法，也是科研成本計算與科研成本控制相結合的全面成本管理制度（Total cost management system）。

1 ABC法涉及的理論背景

ABC法的提出可以追溯到20世紀40年代，美國會計師Eric Kohler首先提出了這個概念，另一位美國學者George Staubus進一步完善了ABC的概念和框架，發展了ABC理論。隨著我國市場經濟的發展，業內逐步了解了國外先進的成本管理思想。1988年，易忠勝等人最先對ABC法進行了闡述，率先將這個概念引入我國[2]。截至目前，ABC法在我國仍處于應用和研究的初步階段，應用的行業領域并不廣泛，與西方發達國家相比仍有很大距離。

在ABC理論中，貫穿涉及適時制、全面質量管理等重要相關概念和理論。ABC是適應適時制（Just-in-time，以下簡稱JIT）生產系統而產生發展起來的。JIT系統就是以科研產品的社會市場需求來帶動研究、開發和生產，消除科研產品制造周期中浪費和損失的管理系統。傳統科研開發生產系統是一種生產程序由前向后推動式的生產系統，科研機構在前面的科研產品開發生產程序居于主導地位，后面的生產程序只是被動地接受前一生產程序轉移下來的加工對象，繼續完成其未了的加工程序。這種開發生產程序在開發、生產及推廣的各個環節導致一些科研物資、科研在產品及半成品的庫存存在。JIT則正與此相反，它采取由后向前拉動式的生產系統，即科研機構把科研成果產品推向社會市場為起點，由后向前進行逐步推移來安排科研開發生產任務，前一開發生產程序只能按后一開發生產程序所要求的有關科研產品數量、質量和成果產品面世時間來制定要求組織生產。這一生產系統要求科研機構在開發、生產、推廣各個環節盡可能實現“零庫存”（Zero inventory）。由此可見，JIT要求整個科研產品開發生產經營的各個環節相互協調、精準地進行運轉。

全面質量管理（Total quality control，以下簡稱TQC）是JIT得以順利實施的一個必要條件，因為JIT要求科研產品開發生產經營的各個環節實現“零庫存”的情況下，科研物資、外購件的供應，科研在產品及半成品的生產如果不在每一個環節上把好質量關，使之盡量做到“零瑕疵”（Zero defect），那么，廢次品的出現將引起開發生產程序的間斷和混亂，引發產生連鎖性反應，會造成極大的浪費和損耗。因此，JIT、TQC 如同ABC系統的協調器官，必須相輔相成、相得益彰[3]。

2 農業科研領域推廣ABC法的必要性

隨著電子技術革命帶來的高度自動化和全球性競爭的日益激烈，在成本管理方式上出現了新的理念和技術。傳統的制造成本計量與控制、會計決策和業績評價方法也隨之發生深刻的變化，應運而生的ABC法獲得了更廣泛的關注和運用。特別在生物農藥工程和農產品加工研究等行業，在生物農藥、糧食、肉、蛋、棉、繭、茶、畜產品、蔬菜、果品、食用菌、中藥材等研發加工方面[4]，ABC法提供了準確的成本信息、改善研發過程，為資源決策、農產品定價和組合決策等方面提供了科學信息。

2.1 ABC法能準確分析成本投入的有效性

傳統的成本計算方法是根據規范歸集和核算材料費、人工費、制造費用等的一種核算方法，其最大的弊端是有時無法判斷和反映從事的活動與科研成本之間的直接聯系。ABC法對傳統方法進行了革新，使農業科院機構能夠看到科研成本的消耗和所從事工作之間的直接關聯，可以更準確地分析出哪些科研成本投入是有效的，哪些科研成本投入是無效或收效甚微的。ABC法重點關注的是農業科研生產的過程，計算并分析運作過程及相應的科研成本，從而達到不斷強化農業科研運作活動的成本管理方法[5]。

2.2 ABC法能提供更科學準確的成本信息

隨著制造費用在科研產品成本中所占的比重日益增大，其構成內容日趨復雜。傳統的成本核算模式下，科研產品成本中除直接材料、直接人工費用外，其余的都納入制造費用，并將制造費用按人工工時等標準攤配，最后歸集計算科研產品應承擔的制造費用成本。其結果是科技含金量低、產量高的科研產品，由于其作業復雜程度低而工時消耗多，其科研產品成本被高估；科技含金量高、產量低的科研產品成本往往被低估，使成本指標脫離科研產品生產消耗的實際情況，不符合“負擔和受益”的配比原則和信息相關性原則，導致成本信息失真。而ABC法細致化的成本核算結果更接近科研產品的實際耗費，可以為科研機構正確地進行最優管理決策提供更多有價值的成本信息。

2.3 ABC法有利于加強內控管理

農業科研機構與企業以追求利潤的最大化為主要目標有所不同。采用ABC法主要目的是為了強化內部控制管理，在作業中心的基礎上建立責任中心，甚至進一步采用作業預算方法和作業管理方式，更有效地實現責任目標。在作業成本核算過程中，管理者的注意力重點放在了資源消耗的動因上，從而控制了成本的形成和積累過程[6]。

2.4 ABC法能更多反映成本形成中的客觀因素

基于資金補償的視角，一些科研活動會把一些不構成科研產品成本的支出列入成本中。這些開支包括一些廢品損失、資產管理費和組織科研生產的辦公費、差旅費等一些非科研性開支，這些費用受到人為主觀影響因素非常大，例如，職工的責任感和成本管理意識，單位部門之間、職工之間、職工與領導之間的人際關系，都會影響到成本的核算和結果。在作業成本核算體系下，按照作業區分責任中心，使分配基礎更為合理，使責任更為明確，大大減少成本計算中主觀影響因素的比重[7]。

2.5 能增強科研生產成本的可歸屬性

在作業成本方式下，大部分制造費用可通過作業追蹤到科研產品，作為直接成本處理，少數不能追蹤到科研產品的制造費用被視為綜合費用，采用縮小制造費用的分配范圍，即由科研機構統一分配改為按成本庫（Cost pool）分配；增加分配標準，即按引起制造費用發生的多種成本動因（Cost driver）進行分配，使比重日趨增大的制造費用按科研產品對象化的過程大大明細化，從而使科研成本的可歸屬性明顯提高，也就是使科研產品成本中有技術經濟依據，能直接歸屬于有關科研產品的成本比重增加，而按照人為的標準間接地分配于有關科研產品的成本比重減少。

2.6 有利于提高科研產品的競爭力

目前，農業科研機構的產品開發與推廣困難除了出發點未立足社會市場外，與科研產品的成本過高有很大關系，究其原因，最根本的一點就在于沒有找出科研成本產生的真正原因，因而無法從根本上抑制科研成本的增長。ABC法的建立，就是通過對作業成本層次性的揭示，準確地描述科研成本發生的因果關系，通過治“因”達到治“果”的作用，并通過有效地控制增值性作業（Value-added activities），削減乃至消除非增值性作業（Nonvalue-added activities），有的放矢地控制和節約科研成本，提高產出，有效提升科研產品的社會市場競爭力。

3 在農業科研成本管理中應用ABC法的障礙

目前，ABC法在英國、美國和加拿大等發達國家已得到了廣泛的應用和發展，我國在農業科研機構完全采用ABC法還存在一些阻力和困難。

1）ABC法所產生的管理上的新觀念、新理論和新方法在農業科研領域還未得到管理者的關注和重視，在實踐中推廣缺乏可借鑒的經驗，讓ABC法在農業科研成本管理系統中有效地融合存在一定難度。

2）作業的設置是從最粗的作業開始，逐級細化并建立關系。要實現作業成本法的細化離不開信息化系統的支持，需開發完善業務系統。作業成本核算方式在數據的計算量上相當大，每增加一級計算，工作量會成倍增加，ABC系統維護和升級的工作量也很繁重[8]。農業科研機構的電腦化、自動化程度還沒有產生強烈改變現有科研成本管理方式的欲望。

3）ABC法對農業科研成本因果關系有比較深刻的認識，其核算結果比較準確，但因其以作業中心為基礎進行設置，所以選擇合適的成本動因尤為關鍵。在實際操作中，成本動因的合理選擇并非易事，動因過少，數據不準確；動因過多，成本與之增加。而且成本動因的選擇難免帶有主觀的判斷和估算，并不是毫不偏差的計量，也為管理者操作成本提供了可能。

4）ABC法不太適用于機構規模小、農產品范圍窄、作業類型不穩定、間接費用低及間接費用計算誤差小的農業科研機構。

5）全面應用ABC系統的培訓成本和實施成本較高，實施需要具備的條件較為苛刻，信息采集量大且復雜耗時。其實施必然引起農業科研機構對基礎條件、資金投入和一些技術問題進行具體分析和研究。Schoute[9]指出相比較其理論支持者對它期望的高度，ABC法實際的運用效果太令人失望了。

4 在農業科研機構應用ABC法的建議

4.1 加大宣傳、學習、應用研究

科研機構管理層是所有決策的決定者，實施ABC法必須得到管理層的重視和支持，管理層從戰略高度去看待成本問題、解決成本問題是成功應用這一先進原理的先決條件。ABC法涉及成本動因的確定、作業的分類以及業務流程的分解，涉及多個部門參與，也需要更廣泛宣傳，并組織專班負責對各部門人員進行系統的作業成本理論學習與培訓，使其充分認識到ABC法帶來的變革性效果是傳統成本核算方法無法達到的，保證實施ABC法將有足夠的人力資源投入，為系統進行ABC法應用研究奠定基礎。

4.2 設計ABC核算模型和作業責任控制體系

ABC核算體系的設計思路要結合ABC法的原理，在詳細了解農業科研機構的產品研發過程、細化成本發生的各個因素、理清成本流動過程的基礎上，設計ABC成本核算模型。同時，明確各個部門對成本的責任分工，依此來設計作業及責任控制體系，提高作業效率，考核組織和員工，不斷修正作業的執行方式，消除無價值的作業。科研機構是一個變化的實體，在ABC法正常運行后，還需要對ABC成本核算模型進行維護，以使其能夠及時反映科研機構的發展變化[5]，保證核算模型和控制體系運轉的良性循環。

4.3 建立ABC信息化操作平臺

ABC法能夠提供比傳統成本核算更詳實的信息是以大量的自動化運算為前提的，軟件工具有助于完成繁雜的基礎核算任務和對信息進行系統化分析。農業科研機構應對ABC信息系統進行有效地規劃，量身定制開發標準作業成本軟件系統，對信息技術條件好且有ERP系統支撐的科研機構，進行ABC法與ERP系統的融合會事半功倍，兩者的融合可以實現計劃管理、科研開發、財務管理、數據管理、人力資源管理等多個功能模塊的集成，并覆蓋了研發供應鏈的所有環節，可直接提升農業科研管理全過程的控制和管理水平。

4.4 甄選試點單位，漸進推廣

甄選基礎條件和代表性強的科研所（如湖北省農業科學院生物農藥工程中心、農產品加工研究所等在產品成本控制和信息自動化管理上都具備了實施ABC法的基本條件）試行ABC法，在實踐摸索過程中總結和積累經驗，通過實施整個過程加深管理層和操作者對ABC法的認知度及信任度，若效果顯著，則向所有科研機構延伸擴展，最后逐步地推廣到全國整個農業科研領域。

5 結語

作業成本法作為一種管理理念、戰略思維、管理方法，能深入到作業層次，分析作業活動、資源消耗的有效性，有利于優化作業鏈、價值鏈，專注于真實成本的控制和核算。它可以提高科研機構的科研成果轉化決策和產出決策水平，完善業績計量和考核系統，促使科研機構改變組織結構，重視戰略管理和過程管理。雖然當前農業科研機構不同企業那樣高標準追求成本控制，在實施推廣中也存在一些阻力和困難，但只要深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營管理理論的精髓，把它融入現在的成本管理方法里，分層次、分時間有步驟推進、借鑒和改進，相信作業成本法在農業科研領域具有非常大的發展空間。

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