淺議作業成本法在企業成本管理中的應用

摘 要：作業成本法是近年來在西方國家得到廣泛關注的一種新型成本計算方法，是一種通過對成本對象所涉及的所有作業活動進行的動態追蹤和反映，以計量作業和成本對象的成本，評價作業業績和資源利用效率的成本計算和管理方法。其目的是運用以“作業”為核心的管理思想，把管理重心深入到作業層次。通過對支持作業的資源、實現戰略目標進行的與顧客價值創造相關的各項資源活動、成本變化的原因的識別和分析來評價作業成本法對資源的利用是否有效。但作業成本法并非適合所有企業，在進行作業成本管理的時候，成本效益原則仍然是首要考慮的因素。

關鍵詞：作業成本法；作業成本管理；價值鏈；成本動因；決策

中圖分類號：F426.61 文獻標識碼：A 文章編號：1006-8937（2014）27-0033-02

生產制造是制造企業的核心流程之一，成本核算則是影響到企業生產制造任務的完成水準的關鍵。廣義上講，成本是指為達到特定目的而發生的價值犧牲，它可以用貨幣單位來衡量。針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面，作業成本法是隨著管理會計的發展而產生的一種準確計算、確定生產成本的新的成本計算管理方法。作業成本法認為“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接制造成本作為產品消耗作業的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品成本更為準確真實。

1 作業成本法的特點和作用

作業成本法的邏輯依據是生產導致作業發生，產品耗用作業，作業消耗資源，資源消耗產生成本。作業成本法最初是為了更精確的核算產品成本，以解決產品生產過程中的共同成本即間接制造費用的分配問題。引導企業經營著對成本動因的進一步關注，從而克服了傳統成本法中間接費用分配不均，責任不清的不足，是傳統成本法下的很多不可控間接費用得到必要的控制。

作業成本管理關注的重點在生產階段，關注的是產品生產過程中的共同成本（間接制造成本）的分配問題。一般情況下，作業成本基礎管理包括作業分析、作業改進、利用作業成本信息優化經營決策等內容。首先，作業分析要評價作業的有效性。從產品的設計、試制、生產、儲備、銷售、運輸直到客戶使用的整個過程進行有效性識別。再對作業的增值性進行確認，從整體上降低作業成本和產品成本。其次，作業成本基礎管理的目地是以顧客為導向。利用作業成本信息優化流程，尋找成本最低的價值創造方式。它要求企業提高必要的增值作業或短期內無法消除的非增值作業的效率，減少作業消耗的時間和資源耗費，合理配置資源。

作業成本管理是深入到作業的一種精細的成本分析管理方法。作業成本法認為“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結作業成本管理以作業未成本分配對象，以各項作業的作業量及單獨確定的分配率為依據，分配歸集共同成本，有助于提高產品成本數據的相關性、真實性和準確性。作業成本管理通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除不增值作業、改進增值作業、優化作業鏈、增加顧客價值提供有用信息，使損失、浪費減少到最低程度。作業成本法著眼于成本發生的原因，即成本動因，依據資源耗費的因果關系進行成本分析，進而進行成本控制。

作業成本管理是把管理重心深入到作業層次的一種新的管理理念，是作業成本計算的延伸與升華。作業成本法最初是為了更精確的核算產品成本，作業成本管理通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算產品成本，同時將成本計算深入到作業層次，對企業所有作業活動追蹤并動態反映，進行成本鏈分析，包括動因分析、作業分析等，為企業決策提供準確信息，指導企業有效地執行必要的作業，消除和精簡不能創造價值的作業，從而達到降低成本，提高效率的目的。作業成本法在戰略決策中對產品定價決策、降低產品成本、增產或減產來改變產品的范圍或結構三個關鍵方面起著重要作用。因此，作業成本核算是實施作業成本管理的基礎。

企業可以看成是一條完整的價值鏈，作業與作業之間保持有效鏈接，是決定企業價值鏈效率和價值的關鍵。作業成本管理實際上是價值鏈分析在企業內部成本管理中的運用。因為所有企業內部都存在著若干業務單元之間及這些業務單元內部的價值鏈，每個價值鏈上又存在著許多作業，按照作業管理的原理 “作業消耗資源、產品消耗作業”的邏輯，每完成一項作業就要消耗一定的資源，同時又有一定的價值鏈和產出轉移到下一個作業，逐步接轉下去，直至最后一個步驟將產品提供給顧客。作業的轉移的同時伴隨著價值的轉移，最終產品是全部價值的集合體。因此，可以說，作業鏈的形成過程，也就是價值鏈的形成過程。作業成本管理協調和組織企業內部的各項作業，使各項作業之間環環相扣，從而形成較為理想的“作業鏈”，保證每項必要的作業都能以最高的效率完成，保證企業的競爭優勢，進而為揚長避短、改善成本構成和提高作業的質量及效率指明方向。

作業成本管理實際是實施作業成本動因的分析，即對執行成本動因的分析，成本動因是成本變化的原因。通常選擇作業活動耗用資源的計量標準來計量。一般分為資源動因和作業動因。資源動因是資源成本分配到各項作業的基本依據。它反映了作業與資源之間的關系。資源動因的高低，可以評價作業對資源利用的有效性。作業動因是將不同作業歸集的成本分配到成本對象的依據。通過分析作業動因與最終產出的關系，可以揭示出增值作業與非增值作業，優化企業生產流程。成本動因是作業成本法實施的關鍵因素。對成本動因選擇的是否合理直接關系到資源費用能否準確地分配到最終的成本對象中。成本動因選擇需考慮以下三個因素：多樣化、相關性、成本可計量性。成本動因的數量取決于產品的多樣化程度，不同的產品工藝流程，應選擇不同的成本動因；成本動因要求反映成本對象、作業和資源之間的關聯性。不相關的動因會造成成本分攤的不準確；從成本核算來看，成本動因的數量不能太多，雖然成本動因越多核算精度越高，但其成本核算實施的成本也就越高，成本動因的數量選擇應控制在6～9個較為合理。從管理實施來看，成本動因的選擇最好由相關跨職能部門小組負責討論和確定。

作業成本法的核算是通過運用恰當的資源成本動因和作業成本動因將有關生產或服務的資源歸集到作業中心，形成成本庫；再將作業成本分配到成本對象，形成相應的產品或服務成本。

2 作業成本法的運用條件

作業成本法的運用并不是無條件的，當企業決定實施作業成本法之前，需要進行可行性的分析與考察。以作出適合的判斷。

2.1 要考慮成本變化的潛力，兼顧成本—效益原則，適度

實施

企業現有成本系統扭曲程度越大，則成本變化潛力越大，越適合采用作業成本法。對成本變化的潛力的判斷可以用費用占總成本的比重來衡量，比重越高越適宜采用作業成本法。美國的研究結果顯示，采納作業成本法的公司，費用占總成本的比重為32.8%，未采用作業成本法的公司為28.7%。但任何一個成本系統并不是越準確越好，除了考慮其適用范圍外，還須兼顧成本和效益原則。作業成本法需要對大量的作業進行分析、確認、記錄和計量，來確認成本變化的原因，作業成本庫的選擇和資源耗費到作業中心的歸集等額外工作，其實施的成本是比較高的。

2.2 要考慮成本信息與決策的有用性

成本變化潛力大的公司未必一定都用作業成本法。決定性的因素就是企業在競爭，降低成本、定價等經營決策中所使用的成本信息對決策是否有用。成本信息越有用，越適合采用作業成本法。再有就是現有的信息系統的條件是否很充分。采用作業成本法需要占用大量的資源和時間，相對于傳統的成本系統，它對信息系統的要求更高。要具有能進行事前預測，事中控制和事后核算的能力。

2.3 采用作業成本法需要高額的期初投入

作業成本法的實施，要進行系統的設計、安裝、調試、培訓等，要求花費相對大的初期投入，同時還面臨終止原系統使用的機會成本。應用作業成本法，而不局限于一種成本計算方法，企業要更新管理觀念，更多地作為一種管理思維模式運用于企業的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。

2.4 要正確地認識作業成本法的適用范圍

企業規模小、產品范圍窄、間接費用低的企業在采用作業成本法時存在一定的限制。一些現代高科技生產企業，以及具備高額的制造費用、產品種類繁多、各種產品需要的技術服務程度不同、各生產運行數量較大、生產準備成本充足、有先進的計算機技術的這類企業都比較適合應用作業成本法。實施作業成本法將為符合條件的制造費用比重較大的企業提供更為精確的產品成本，為定價策略提供準確的成本信息，加強對成本有效的管理和控制，避免不適用作業成本法的企業盲目采用的現象發生。由于作業成本法涉及的核算工作仍十分繁瑣，從而制約了作業成本法在成本核算方面的推廣應用。

3 結 語

作業成本管理以作業消耗作為成本歸集的對象，使間接制造成本的分配更加科學，因此能夠提高與產品成本數據相關、真實準確的成本信息，有利于產品成本管理。作業成本管理通過對作業的分析和評價，能消除和精簡非增值作業，優化作業鏈；從整體上降低作業成本和產品成本。作業成本管理是戰略成本管理向作業層面的滲透，能對產品的成本達到事前、事中、事后的控制，能有效降低企業的產品成本，建立和保持企業的長期競爭優勢。

參考文獻：

[1] 何歡，蔣麗.淺析基于作業成本法的戰略成本管理[J].財會通訊，2007，（4）.

[2] 朱蕾，張燁.基于“作業”的戰略成本管理——融合戰略成本管理與作業成本管理.創新型競爭力[J].財經界，2007，（6）.

[3] 曾慶勇.作業成本法在戰略成本管理中的應用[J].湖南稅務高等專科學校學報，2006，（1）.

[4] 呂愛霞，衛民堂.作業成本管理與戰略成本管理的比較及互補關系研究[J].科技導報，2005，（6）.