增值稅核算的會計處理方法

周星

一般納稅人應交增值稅的核算是企業會計核算和歷年會計職稱考試的重點內容之一，尤其是視同銷售行為和不得抵扣進項稅額的賬務處理。但因涉及項目多，學習起來比較困難，實務工作者操作起來也極易混淆出錯。本文運用會計方法比較分析案例，從另一角度總結出一種簡便易行、通俗易懂的實務方法，幫助財稅人員和務實工作者準確掌握這一難點，并與同仁們交流。

一、關于購進貨物或應稅勞務所支付的增值稅的核算

一般納稅人購進貨物或應稅勞務所支付或負擔的增值稅會計核算上如何處理，主要取決于企業在購進時能否直接認定其真實用途以及將來是否改變原用途，歸納如表1。

根據表1，企業購進貨物或應稅勞務所支付的增值稅，具體有三種賬務處理方法：

（一）購進時不作進項稅額，直接計入所購物資或應稅勞務的成本

業務1：某企業（生產型一般納稅人，本文下同）本期購進設備一臺，增值稅專用發票上注明的貨款200000元，稅款34000元，款已通過銀行支付。（項目①）

借：固定資產 234000

貸：銀行存款 234000

業務2：該企業因自建倉庫本期購進工程用物資一批，增值稅專用發票注明的貨款100000元，稅款17000元，款未付。（項目②）

借：工程物資 117000

表1 購進貨物或應稅勞務所支付的增值稅核算

貸：應付賬款 117000

本例中企業在購進設備或工程用物資時即能認定其用途是直接用于不能抵扣進項稅額項目的，所以，凡購進貨物時能直接認定其用途是直接用于不能抵扣進項稅額項目的，則其增值稅專用發票上注明的增值稅額就不能作為當期的進項稅額抵扣，而應直接計入所購物資或接受勞務的成本，不通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目核算。根據現行增值稅暫行條例和企業會計制度、準則等的規定（本文下同），主要有四項，如上表。

（二）購進時作進項稅額抵扣，改變用途時作進項稅額轉出

業務3：該企業自建倉庫領用生產用原材料一批，實際成本300000元，購進時該批原材料已支付的增值稅為51000元。（項目①）

借：在建工程 351000

貸：原材料 300000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出） 51000

本例屬于企業購進貨物改變原用途，用于企業內部不得抵扣進項稅額項目，則購進貨物的進項稅額不得從當期的銷項稅額中抵扣，應作進項稅額轉出。即凡購進貨物時，不能直接認定其用途是否用于不能抵扣進項稅額項目的，可先將增值稅專用發票上注明的增值稅作為當期的進項稅額，記入“進項稅額”項目。如果該批貨物以后改變用途用于企業內部不得抵扣進項稅額項目的，則應將原已作抵扣的進項稅額轉出，記入“進項稅額轉出”項目，并相應轉入有關科目。即用于什么項目，進項稅額轉到什么項目上，借記“在建工程”、“應付福利”、“待處理財產損溢”等科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目。需說明，購進的貨物、在產品或產成品等發生非正常損失時，其負擔的進項稅額也應轉出，并轉入“待處理財產損溢”科目，與遭受非正常損失的購進貨物、在產品和產成品的成本一并處理。

業務4：該企業庫存材料因意外火災毀損一批，實際成本100000元，增值稅為17000元，該批毀損材料尚未批準處理。（項目④）

借：待處理財產損溢 117000

貸：原材料 100000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）17000

（三）購進時作進項稅額抵扣，改變用途時作銷項稅額

業務5：該企業用原材料對外投資，雙方協議按成本作價，該批原材料的成本和計稅價格均為400000元，應交納的增值稅68000元（采用成本法核算）。

借：長期股權投資 468000

貸：原材料 400000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 68000

本例也屬于企業購進貨物改變原用途，但是用于對外投資，應視同銷售，作銷項稅額處理。即凡購進貨物時不能直接認定其用途是否用于不能抵扣進項稅額項目的，也是將增值稅專用發票上注明的增值稅作為當期的進項稅額。不同的是，若以后改變用途，用于企業外部視同銷售項目的，應視同銷售，其應交納的增值稅作為當期的銷項稅額，記入“銷項稅額”項目，借記“長期股權投資”、“營業外支出”等科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。

二、關于自產或委托加工貨物應交增值稅的核算

業務6：該企業將自己生產的產品用于自建倉庫，實際成本180000元，計稅價格200000元，應交增值稅為34000元。

借：在建工程 214000

貸：庫存商品 180000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 34000

本例屬于企業將自產產品用于內部非應稅項目在建工程，應視同銷售。

業務7：該企業將自己生產的產品無償捐贈給他人，實際成本80000元，計稅價格100000元，應交增值稅17000元。

借：營業外支出 97000

貸：庫存商品 80000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 17000

本例屬于企業將自產產品用于外部無償捐贈，也應視同銷售。

由此可見，對于企業自產或委托加工的貨物，無論用于企業內部或用于外部，均視同銷售，其應交的增值稅作為當期的銷項稅額處理。即用于什么項目，增值稅計到什么項目上，借記“在建工程”、“應付福利費”（內部項目）、“長期股權投資”、“營業外支出”（外部項目）等科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。自產或委托加工貨物所用購進貨物（應稅勞務）的進項稅額可以抵扣當期銷項稅額。其中，用于企業內部的項目主要有：①非應稅項目；②集體福利或個人消費等；用于企業外部的項目主要有：①對外投資；②無償贈送他人；③抵償債務；④非貨幣性交易；⑤分配給股東或投資者。處理理由：其一，該行為會產生增值額，應交納增值稅，避免企業因上述行為而逃避納稅；其二，保證增值稅稅款抵扣鏈條的連續；其三，“實質重于形式原則”的具體體現。

需要特別強調，本文中所謂的“內部”是指貨物的所有權尚未轉移（即貨物尚未流出本企業）。無論是企業外購的貨物，還是企業自產或委托加工的貨物，只要其所有權已轉移（如用于企業對外投資等項目），則應視同銷售，記入“銷項稅額”項目；若其所有權尚未轉移（如用于企業內部集體福利和個人消費等項目），則應作進項稅額轉出，記入“進項稅額轉出”項目，否則在購進時直接計入所購貨物或勞務的成本。

表2 混合銷售行為和兼營非應稅勞務應交增值稅核算

三、關于混合銷售行為和兼營非應稅勞務應交增值稅的核算

混合銷售行為是指企業在銷售貨物（應稅貨物，下同）或提供應稅勞務的同時，還提供非應稅勞務，并且二者之間存在緊密相連的從屬關系；若二者之間沒有直接的聯系和從屬關系，則屬于兼營非應稅勞務。混合銷售行為和兼營非應稅勞務涉及應交增值稅核算的，應分別作出如下處理。見表2：

（一）混合銷售行為應視同銷售，作銷項稅額

業務8：該企業設立一個非獨立核算的汽車隊，本期銷售產品收入2000000元，取得運輸收入11700元，本期購進貨物的進項稅額為50000元，已入庫（假設車隊主要是為本企業提供運輸服務）。

本例中車隊提供的運輸勞務（非應稅勞務）是直接為銷售本企業的產品而產生的，二者間是緊密相連的從屬關系，屬于一并征收增值稅的混合銷售行為，則企業提供非應稅勞務取得的銷售額應并入銷售貨物的銷售額交納增值稅，記入“銷項稅額”項目。提供非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額符合條件時，可以抵扣當期的銷項稅額。即企業發生混合銷售行為，只能視同銷售，交納增值稅。

本期非應稅勞務運輸收入為11700÷（1＋17%）＝10000（元），運輸收入的銷項稅額為10000×17%＝1700（元），本期銷售產品的銷項稅額為2000000×17%＝3400100（元），本期可抵扣的進項稅額為50000元，分錄如下：

借：應收賬款等 2351700

貸：主營業務收入 2000000

其他業務收入 10000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 341700

（二）兼營非應稅勞務，要么交營業稅，要么視同銷售，作銷項稅額

企業兼營非應稅勞務的，能分別核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，則應稅貨物或應稅勞務的銷售額應交納增值稅，非應稅勞務的銷售額交納營業稅，非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額不得從當期銷項稅額中抵扣，作進項稅額轉出；如果不分別核算或者不能準確核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，則非應稅勞務的銷售額應并入應稅貨物或應稅勞務的銷售額交納增值稅。非應稅勞務所用購進貨物的進項稅額符合條件時，可以抵扣當期的銷項稅額。

業務9：資料同業務8，但假設車隊主要是為社會提供運輸勞務的。

本例中該車隊提供的運輸勞務與企業銷售產品無直接聯系，屬于兼營非應稅勞務。該企業能分別核算應稅貨物和非應稅勞務的銷項稅額，運輸收入應交納營業稅。本期運輸收入應交營業稅為11700×3%＝351元,本期銷售產品的銷項稅額為2000000×17%=340000元，本期不能抵扣的進項稅額為50000×（11700／2011700）＝290.8（元）。

分錄①借：應收賬款等 2340000

貸：主營業務收入 2000000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）340000

分錄②借：應收賬款等 11700

貸：其他業務收入 11700

分錄③借：其他業務支出 351

貸：應交稅金——應交營業稅 351

分錄④借：其他業務支出 290.8

貸：應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）290.8

本例中，如果該企業不能分別核算或者不能準確地核算應稅貨物或應稅勞務與非應稅勞務的銷售額，則運輸收入與應稅貨物的銷售額應一并征收增值稅，對運輸收入不再征收營業稅。