淺談跨期取得憑證的稅前扣除問題

羅沁園

摘要：企業(yè)在當(dāng)期未取得合法有效憑證則無法在繳納企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除，那么這種情況應(yīng)該如何處理，使得企業(yè)減少不必要的稅金支出是企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員一直探索的問題。

關(guān)鍵詞：跨期憑證 企業(yè)所得稅 稅前扣除

企業(yè)由于各種原因，導(dǎo)致業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生，但不一定能及時(shí)取得發(fā)票，這就造成企業(yè)支出不能在本個(gè)會(huì)計(jì)年度稅前扣除。如果合法有效憑證是在發(fā)生年度之后取得，可否在企業(yè)計(jì)算所得稅稅前扣除？如果可以扣除，是在取得憑證當(dāng)年扣除還是在費(fèi)用發(fā)生以后實(shí)際取得憑證的年度追補(bǔ)扣除，這一問題往往困擾了許多會(huì)計(jì)從業(yè)人員。如果發(fā)生了業(yè)務(wù)但是卻并沒有取得有效憑證，則極大可能不能在稅前扣除，這必定會(huì)增加企業(yè)本期的應(yīng)交稅費(fèi)，增加企業(yè)運(yùn)營成本。在企業(yè)中會(huì)計(jì)普遍采用收付實(shí)現(xiàn)制，在會(huì)計(jì)處理中可能會(huì)把這種業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的費(fèi)用計(jì)入預(yù)提費(fèi)用中，然而稅務(wù)規(guī)定在一個(gè)會(huì)計(jì)期間中，如果沒有有效憑證當(dāng)期這筆費(fèi)用是不能在稅前扣除的，至于在下一年度能否扣除則可能會(huì)牽涉到下一年度的其他稅前扣除，而且扣除還有年限的規(guī)定。因此會(huì)計(jì)從業(yè)人員弄清楚我國現(xiàn)行的相關(guān)稅務(wù)規(guī)定，才能更好的在實(shí)務(wù)中為企業(yè)爭取更大的合法利益。有關(guān)跨年度取得的憑證能否在稅前扣除以及怎樣操作這一問題上應(yīng)當(dāng)弄清楚以下問題：

一、什么是合法有效憑證

根據(jù)稅務(wù)總局出臺(tái)的一系列相關(guān)公告來看，要在企業(yè)所得稅稅前扣除，必須有相關(guān)的有效合法憑證，至于哪些是有效合法憑證，根據(jù)會(huì)計(jì)法中的解釋，合法有效的憑證可以分為：票、表、證、單、書、據(jù)等。就是合法有效的憑證應(yīng)當(dāng)滿足合法性，真實(shí)性，時(shí)效性，也就是說合法有效憑證應(yīng)該是內(nèi)容完整，章印齊全，填寫規(guī)范，用途明確的反映了企業(yè)發(fā)生的交易業(yè)務(wù)的憑據(jù)。由此可知只有發(fā)票才能作為企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)的合法有效憑證這一觀點(diǎn)是不正確的，實(shí)際上發(fā)票只是企業(yè)業(yè)務(wù)的合法有效憑證之一，但并不是唯一的。例如說企業(yè)向員工支付的工資薪酬是不可能取得所謂的發(fā)票的，但是在員工的個(gè)人銀行帳戶中顯示的薪金支付記錄及工資的支付款額和企業(yè)的工資表也是合法有效的憑證，可以真實(shí)的反映這項(xiàng)業(yè)務(wù)，企業(yè)當(dāng)然能夠根據(jù)這種憑證在企業(yè)所得稅稅前扣除該筆款項(xiàng)。那么究竟哪些憑證才能作為財(cái)務(wù)和稅務(wù)核算中的合法有效憑證呢？相關(guān)企業(yè)只要進(jìn)行了生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)，發(fā)生了交易業(yè)務(wù)就一定會(huì)相應(yīng)的產(chǎn)生收入和支出，也就會(huì)產(chǎn)生納稅義務(wù)，必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)依法納稅。那么作為如實(shí)、客觀記錄企業(yè)單位生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)情況的財(cái)務(wù)核算資料及其他的相關(guān)資料，理所應(yīng)當(dāng)也就可以成為計(jì)算征收稅款的重要依據(jù)。 根據(jù)我國稅務(wù)總局2011年發(fā)布相關(guān)公告規(guī)定：有關(guān)企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得發(fā)票的業(yè)務(wù)而未取得發(fā)票或者取得不符合規(guī)定的發(fā)票，則不能表明企業(yè)為該項(xiàng)業(yè)務(wù)支付了代價(jià)（支付的款項(xiàng)在會(huì)計(jì)上反映為應(yīng)付款項(xiàng)，并沒有與購買的貨物和勞務(wù)形成對(duì)價(jià)關(guān)系），也就是說合法有效的憑證必須能夠體現(xiàn)企業(yè)構(gòu)成了實(shí)際的支出。然而在企業(yè)的實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營中，由于種種原因沒能夠及時(shí)取得發(fā)票的情形大量存在，這種情況下，企業(yè)的確是發(fā)生了實(shí)際的支出，但是卻無法取得稅務(wù)認(rèn)可的憑證，而等拿到發(fā)票時(shí)，已經(jīng)超過發(fā)票所屬年度，這種發(fā)票是否屬于不合規(guī)發(fā)票，能否稅前扣除還應(yīng)該按照相關(guān)稅務(wù)規(guī)定進(jìn)行具體分析。

二、可在稅前扣除的條件及分析

對(duì)于發(fā)生的業(yè)務(wù)是否可以在所得稅前扣除，要明確該筆業(yè)務(wù)是否符合兩個(gè)條件：一是要實(shí)際發(fā)生，二是要符合收付實(shí)現(xiàn)制，二者缺一不可。對(duì)于稅務(wù)總局出臺(tái)的相關(guān)公告，會(huì)計(jì)從業(yè)人員普遍的認(rèn)為企業(yè)符合規(guī)定可以稅前扣除的支出，都應(yīng)扣除在該支出所屬年度。這樣的理解未必正確，單從稅務(wù)相關(guān)條例規(guī)定來看：一般情況下，嚴(yán)格按照收入和費(fèi)用所屬年度確認(rèn)，但財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這個(gè)“另有規(guī)定”的理解上就有可能出現(xiàn)不同，有的認(rèn)為，“另有規(guī)定”不符合不得扣除條件的情況，就不再適用權(quán)責(zé)發(fā)生制，應(yīng)改用符合條件扣除制。例如企業(yè)補(bǔ)發(fā)上年度員工的工資，應(yīng)該扣除在符合條件后的實(shí)際發(fā)放年度；但是另一種觀點(diǎn)卻認(rèn)為，企業(yè)發(fā)生的費(fèi)用在不符合條件的發(fā)生年度盡管暫時(shí)不得扣除，但一旦符合條件后，仍可以按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則追溯扣除，除非法規(guī)中另有明確規(guī)定這種情況不再適用權(quán)責(zé)發(fā)生制。但是在稅法中所得稅稅前扣除應(yīng)當(dāng)符合實(shí)際發(fā)生這一前提，而“實(shí)際發(fā)生”首先應(yīng)該是該項(xiàng)業(yè)務(wù)的發(fā)生及支出的金額是真實(shí)合法的，稅法中規(guī)定企業(yè)在納稅中應(yīng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本原則而非收付實(shí)現(xiàn)制，即以權(quán)利或責(zé)任的發(fā)生來確認(rèn)當(dāng)期的收入或費(fèi)用，而不論款項(xiàng)是否收付，這就可能與財(cái)務(wù)核算產(chǎn)生不同。稅前扣除理所應(yīng)當(dāng)該遵守這一原則。然而在會(huì)計(jì)中對(duì)于支付的理解分為已經(jīng)在現(xiàn)實(shí)中發(fā)生或者是在未來會(huì)支付，并且在稅法規(guī)定中以實(shí)際發(fā)生數(shù)確定稅前扣除金額，在實(shí)務(wù)操作中常常被認(rèn)為應(yīng)以企業(yè)在該筆業(yè)務(wù)中實(shí)際的支付金額來確定稅前扣除額。這種觀點(diǎn)指導(dǎo)下的財(cái)務(wù)處理就會(huì)使權(quán)責(zé)發(fā)生制變異等同為收付實(shí)現(xiàn)制。也就是說稅前扣除必須是確定的金額，但是未取得發(fā)票時(shí)，在會(huì)計(jì)上只能記為預(yù)提費(fèi)用，并不能說明這一筆金額是確定的，那么企業(yè)就不能在計(jì)算所得稅稅前扣除。所以如果從不同的角度理解法規(guī)就會(huì)在稅務(wù)核算中產(chǎn)生較大的不同，進(jìn)而可能會(huì)影響到企業(yè)所繳納的稅款金額不同，可能會(huì)造成企業(yè)多繳稅款。

三、跨期憑證的處理

那么如果企業(yè)既未在費(fèi)用發(fā)生年度取得相關(guān)憑證，也并沒有在匯算清繳時(shí)補(bǔ)充相關(guān)憑證，但在以后年度取得了該成本、費(fèi)用的有效憑證，究竟是可以追溯調(diào)整，還是只能夠在取得年度扣除？這種情況往往導(dǎo)致企業(yè)多繳稅款，按照規(guī)定，企業(yè)多繳的稅款在規(guī)定年限內(nèi)有權(quán)申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅或調(diào)整以前年度虧損，但是在實(shí)務(wù)中，由于追溯調(diào)整可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)要產(chǎn)生大量繁瑣的程序性工作，因此大部分稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)這類問題的處理方式是要求在取得年度扣除，以減輕稅務(wù)工作人員的工作量，提高工作效率。但是這種處理方式在增加了企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)，但同時(shí)可能促使少部分享受定期減免稅的納稅企業(yè)惡意籌劃，在本應(yīng)在減免稅期的有效憑證，延遲到納稅期時(shí)獲得，從而達(dá)到逃、免繳納稅款的目的。因此按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)的規(guī)定企業(yè)對(duì)以前年度實(shí)際發(fā)生的，按照稅收規(guī)定在所得稅前應(yīng)扣除而未扣除的稅款應(yīng)作出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予企業(yè)追捕至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算并扣除，企業(yè)由于上述原因多繳納的所得稅稅款不足抵扣的可以向以后年度遞延抵扣或申請(qǐng)退稅。如果企業(yè)是盈利的經(jīng)過追補(bǔ)確認(rèn)后出現(xiàn)虧損的，或者是虧損企業(yè)追補(bǔ)確認(rèn)以前年度未在企業(yè)所得稅前扣除的支出則應(yīng)首先調(diào)整該項(xiàng)支出所屬年度的虧損額，然后按照彌補(bǔ)虧損的原則計(jì)算以后年度多繳的企業(yè)所得稅款，并按前款規(guī)定處理。endprint

四、相關(guān)會(huì)計(jì)處理

按照國家稅務(wù)總局2012年發(fā)布的第15號(hào)公告中所解釋企業(yè)如果發(fā)生了進(jìn)行了交易但未在當(dāng)期取得有效憑證應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期在會(huì)計(jì)上作出處理才可以在以后取得發(fā)票是向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出申請(qǐng)，申請(qǐng)將未扣或少扣金額在發(fā)生年度追補(bǔ)。具體處理為：在業(yè)務(wù)發(fā)生的當(dāng)期并沒有取得發(fā)票，將該筆業(yè)務(wù)記為預(yù)提費(fèi)用，以期在未來取得發(fā)票以后再用紅字沖銷該筆業(yè)務(wù)，并重新將該筆業(yè)務(wù)入賬。而企業(yè)在以后年度取得了以前年度的發(fā)票，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)遵從以下原則：

第一，取得發(fā)票上的日期在以前年度的，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)使用“以前年度損益調(diào)整”科目來調(diào)整以前年度相關(guān)成本費(fèi)用賬面金額，再向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)更正申報(bào)以前年度納稅申報(bào)表，如有多繳納稅款的，可以申請(qǐng)退稅或者彌補(bǔ)以后年度的稅款。

第二，取得發(fā)票上的日期在本年度的，會(huì)計(jì)上應(yīng)當(dāng)沖銷以前年度預(yù)計(jì)的相關(guān)成本費(fèi)用賬面金額，在本年度業(yè)務(wù)重新計(jì)入本年度的相關(guān)成本費(fèi)用，作為本年度的事項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。

第三，在實(shí)務(wù)中發(fā)生了業(yè)務(wù)但未取得發(fā)票時(shí)相關(guān)的會(huì)計(jì)處理還應(yīng)注意：當(dāng)發(fā)生時(shí)無票但做了費(fèi)用，裝訂時(shí)應(yīng)留下空白貼票紙，并注明發(fā)票暫欠，附件數(shù)量照填；在取得業(yè)務(wù)的相關(guān)發(fā)票后應(yīng)貼在空白貼票紙上并加蓋財(cái)務(wù)專用章和負(fù)責(zé)人簽章。

綜上所述，在企業(yè)的財(cái)務(wù)核算中一旦發(fā)生業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生但是未及時(shí)取得合法有效憑證情況時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照國家稅務(wù)總局2011年第34號(hào)公告、2012年第15號(hào)公告等相關(guān)的規(guī)定處理，以達(dá)到減少納稅風(fēng)險(xiǎn)，合理合法的減輕納稅成本的目的。與此同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)對(duì)存在以上問題的納稅人及時(shí)辦理退稅和調(diào)整手續(xù)，對(duì)享受定期減免稅的納稅企業(yè)加強(qiáng)監(jiān)管，防止少部分企業(yè)通過惡意調(diào)整成本、費(fèi)用有效憑證的取得時(shí)間來達(dá)到逃避、免除繳納稅款目的的行為，規(guī)范完善企業(yè)的納稅制度，避免企業(yè)通過各種惡意籌劃來逃避稅收。在會(huì)計(jì)法律法規(guī)與稅務(wù)制度不斷完善的今天，作為會(huì)計(jì)從業(yè)人員更應(yīng)當(dāng)仔細(xì)研究各種法規(guī)制度，在稅務(wù)處理與會(huì)計(jì)處理出現(xiàn)差別時(shí)更應(yīng)該充分考慮各種情況，不能想當(dāng)然的按照對(duì)自身有益的方法去處理，會(huì)計(jì)從業(yè)人員應(yīng)當(dāng)時(shí)刻保持高度的職業(yè)敏感，在遵守制度的情況下進(jìn)行合理的稅務(wù)籌劃為企業(yè)帶來最大利益。在會(huì)計(jì)與稅務(wù)沖突時(shí)應(yīng)當(dāng)咨詢當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)，做到以稅務(wù)會(huì)計(jì)為主，合理規(guī)避會(huì)計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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[4]當(dāng)年未取得發(fā)票等類支出的補(bǔ)扣問題探討，稅務(wù)業(yè)務(wù)探討endprint