部分行業“營改增”的難點、挑戰及改革建議

摘 要：“營改增”下一步改革將以分行業全國推行為主，今后需要抓好電信業、建筑業、金融服務業以及公共服務部門等重點與難點行業的改革設計，確保其順利推進。文章在對這些重點、難點行業“營改增”面臨的困難、挑戰進行分析的基礎上，提出了改革建議。同時，解決“營改增”所帶來的諸多問題，必須加快相關改革，進一步理順中央與地方的財政關系、地方稅體系，以及國稅與地稅征管機構之間的關系。

關鍵詞：營改增；行業改革；挑戰；建議

中圖分類號：F203 文獻標識碼：A 文章編號：1673-0461（2014）04-0036-05

自2014年1月1日起，我國將鐵路運輸和郵政業納入“營改增”，其范圍進一步擴大。為確保改革取得預期效果，下一階段需要抓好電信業、建筑業、金融服務業以及公共服務部門等重點與難點行業的“營改增”改革設計，確保其順利推進。同時，加快推進政府間財稅關系改革，解決“營改增”所帶來的諸多問題。

一、“營改增”的進程

從總體上看，“營改增”全過程大體可分為部分行業地區試點、部分行業全國試點和全行業全國推行等三個階段。第一階段，在部分行業部分地區進行試點。2012年1月1日，上海率先開展營改增試點工作，拉開了“營改增”的序幕。2012年9月至12月，營改增地區試點擴大至北京、天津等八個省、直轄市和三個計劃單列市。第二階段，選擇部分行業在全國范圍內進行試點。2013年8月1日，將交通運輸業和部分現代服務業營改增試點在全國范圍內推開，適當擴大部分現代服務業范圍。自2014年1月1日起，將鐵路運輸和郵政業納入“營改增”。第三階段，在全國范圍內實現“營改增”，使營業稅完全退出歷史舞臺。

從當前的改革進度來看，下一步改革的基本思路應是在分析、總結交通運輸業和部分現代服務業全國推進經驗和問題的基礎上，制定各行業推進方案，做好相關政策設計，分行業在全國逐步推行“營改增”。同時，由于“營改增”產生部分地區財政支出壓力增大、中央與地方的利益調整、稅收征管風險以及部分行業和企業出現稅負增加等問題，需要加快相關制度改革，深入研究完善財政體制改革、地方稅體系建設、稅收征管體系改革等問題，進一步增強改革的協調性，確保改革平穩順利推進。

二、下一階段部分行業“營改增”面臨的難點、挑戰及改革建議

下一步改革將以分行業全國推行為主，在今后兩年需要抓好電信業、建筑業、金融服務業以及公共服務部門等重點與難點行業的改革設計。由于這些行業在“營改增”中面臨一些難點與挑戰，為此，需要做好相關制度設計，以確保“營改增”順利推進。

（一）電信業

電信業實行“營改增”面臨著一些困難與挑戰。例如，在電信產業鏈上主體日益增多、利潤分配日益復雜、市場競爭日趨激烈的情況下，服務內容創新和營銷模式創新給電信業增值稅稅制設計帶來了挑戰，尤其是對于既包含服務內容又包含貨物的營銷模式，如何做好業務劃分和增值額的確定，并以此設計合理的增值稅制度是一個難題；如何做好新老稅制銜接以及稅負平衡問題，防止對電信業形成較大沖擊；受生產和消費時空分離等影響，對于以信息技術手段為支撐的電信業務，其增值稅納稅地點確定則較為復雜和困難。

為應對這些困難與挑戰，電信業實行“營改增”首先要清晰界定電信業務的具體內容，可將電信基礎業務設計單獨的增值稅制度，而在此基礎上衍生的增值服務相應歸至相關行業，適用相關行業的增值稅制度。其次，為保證國內電信運營商之間以及國內與國際電信運營商之間的公平競爭，對于國內業務，應按照生產地原則征稅，即電信服務提供商和用戶均在境內，則在服務提供地納稅，而對于跨境業務，應實施消費地原則，即在用戶所在地納稅。此外，應按照“稅負持平或略有下降”的原則，設計好電信業增值稅稅率。

（二）建筑業

由于建筑業本身業務的復雜性以及改革涉及的因素較多，建筑業實行“營改增”面臨著更加復雜的環境，存在著更為突出的問題與挑戰。具體而言：一是總分機構問題。建筑行業普遍存在著總分機構的問題，許多建筑施工項目都是以分公司或項目名義與供貨方或租賃方簽訂合同，由分公司或項目部自行采購工程物資和小型設備以及租賃施工機械等，增加了增值稅征收與管理的難度。二是納稅地點問題。建筑業流動性比較大，跨地區經營的現象非常普遍，納稅地點的確定，將對地區間稅收利益分配產生重大影響。三是進項抵扣及稅負變化問題。建筑施工項目一般具有施工工期長、流動性大、施工地域廣、材料品種多等特點，面臨的市場環境、社會環境復雜而不規范，其進項抵扣及稅負變化等問題較為突出。

為解決這些問題，鑒于建筑業營業稅造成的增值稅鏈條斷裂及重復征稅問題，未來應將建筑業全部改為征收增值稅。在我國境內提供建筑業勞務的單位和個人，應按照其提供建筑勞務收取的全部價款和價外費用繳納增值稅，并有權抵扣建筑勞務過程中發生的進項稅額。在納稅地點上，建議將其確定為機構所在地。但是考慮到建筑業異地施工行為的普遍性，為了保證地區間財政收入分配的平衡以及便利稅源管理，建議對異地建筑工程按其結算工程款以一定的征收率在建筑勞務發生地預征增值稅，到竣工或者年度結算時，向機構所在地稅務機關進行匯算清繳。

（三）金融業

從金融服務的業務范圍來看，金融服務主要由金融中介服務、直接收費的金融服務和間接收費的金融服務等三種組成。由于金融服務的特殊性，在理論上對金融服務按標準稅率全面征收增值稅顯得比較困難。從增值稅的征收原理和征收實踐來看，直接收費的金融服務的增值稅很容易核算，銷項稅額和進項稅額也很容易確定，因此可以很容易地納入通行的發票抵扣法增值稅征管機制，而不會增加納稅人的遵從成本和稅務機關的征收成本。而對于金融中介服務和間接收費的金融服務，實行“營改增”則面臨兩個難點：其一，難以確定增值額。從理論上區分金融服務收入的性質，以及在實際操作中準確計算出增值額困難較大。其二，難以在不同服務接受方中分解增值額。在一筆完整的業務中銀行往往對應著兩個服務接受方，增值額如何在兩個服務接受方之間進行分割很難合理確定。endprint

對金融保險業整體實行免稅，放棄這部分稅收收入，顯然超出了財政的承受能力。而如果對金融服務采取變通征稅的辦法，則會帶來一定的征管困難，對我國現階段的征管能力是一大挑戰。為此，未來的金融服務增值稅可采用如下的處理方法：

一是對核心金融業務和間接收費的金融服務，如銀行貸款業務、投資收入、擔保收入、證券管理收入及投資收入、證券承銷業務收入等，適用3%征收率的簡易征稅辦法。同時，允許金融機構選擇成為一般納稅人，使用正常的征管方式。與現行營業稅制相比，這一做法既有利于減輕金融服務的稅負，減少重復征稅的程度，又有利于保持靈活性，降低征管成本和遵從成本，而且對財政收入的沖擊也相對較小。

二是對直接收費的金融服務，如安全保管、投資咨詢等業務，應作為增值稅的應稅收入，納入正常的增值稅征收機制中。出口的金融服務則適用零稅率。

三是為了降低征管成本和遵從成本，建議對金融機構因出口業務發生的進項稅額進行單獨核算，允許直接抵扣或退還，對國內業務發生的進項稅額，則不再在應稅業務和實行簡易征稅的業務之間進行分攤，而是按照一個統一的比例進行抵扣。

四是在保險業的增值稅處理上，可借鑒國際通行做法，對人壽保險以免稅為主，這也延續了我國現行的營業稅免稅的做法。對財產保險，則比照銀行業的做法。

（四）不動產交易服務業

由于不動產具有長期資產的特殊性，該資產涉及當前消費以及未來的持續消費，這種特性使得如何對不動產征收增值稅成了一個國際性的難題。不動產交易服務業實行營改增，面臨著一些困難與挑戰。例如，對于業主自住的房產，雖然在理論上可以按估算租金價值征收增值稅，但在實踐中計算估算租金價值非常困難，相應地增值稅征收也無法實現，但如果對自住的估算租金免稅，卻依然對市場出租行為征收增值稅，則會造成對不動產租賃行為的歧視；一個合意的消費型增值稅應該做到只對房地產的消費價值征稅，而將其投資價值排除在稅基之外，但在實踐中無法明確區分開一個房地產價值中的消費性利益和投資性利益；如何辨別不動產的真正用途，確保納稅主體能夠得到抵扣，并只對消費性服務課稅，在實踐中有較大的難度。

對不動產交易的增值稅處理非常復雜，“營改增”需要綜合考慮對房地產市場發展、民眾生活、財政收入以及稅務機關征管成本和納稅人遵從成本的影響，選擇適當的時機推進。具體建議：

一是對新建不動產，按照標準稅率征收增值稅。由于銷售新建不動產的賣方一般是房地產開發商，對其征收增值稅在制度上和征管上不存在困難。

二是對不動產的租賃和再次銷售，區分商業用不動產和居住用不動產適用不同的增值稅處理辦法。對商業用不動產的租賃和再次銷售，建議按正常制度征收增值稅，同時納稅人有權抵扣購進不動產時支付的進項稅額和翻新、維修等活動發生的相應進項稅額。對居住用不動產的租賃再次銷售，考慮到交易雙方一般都是個人，將其納入增值稅征收范圍，將會導致巨大的征管成本和遵從成本，以我國目前的征管條件很難實現，因此建議免征增值稅。

三是“營改增”后，適當考慮合并土地增值稅、契稅等稅種，進一步消除重復征稅，降低房地產流轉環節的稅負。對房地產的靜態保有與增值，則通過開征房產稅和加強所得稅征管的做法加以調節。

（五）特殊部門

由于政府部門、非盈利組織以及慈善機構（Public body，non-profit organization and Charity organization，簡稱PNC部門），在增值稅處理往往比較復雜，也比較特殊，因此，本研究報告將這些部門通稱為特殊部門。這些部門大都屬于提供（準）公共商品和服務的部門，因而在增值稅處理上較為特殊。從國際上來看，PNC部門的增值稅處理方法大體分為完整納稅、零稅率和免稅三種。基于政府部門和社會組織的特殊性，這些部門的增值稅需要區別對待和設計。

依據我國實際情況，PNC部門實行營改增，從短期來看，采取免稅政策較為適宜。由于營改增在設計時，通常保留原有稅收優惠政策，為保證改革的穩步推進，應對政府部門和社會組織等PNC部門適用增值稅免稅政策，這也符合我國目前的征管制度和征管能力要求。如果對政府部門和社會組織適用完整納稅機制，則意味著政府部門的票據均需要納入增值稅專用發票系統，這無疑會大大增加征管的復雜程度和難度，也對政府部門的資金核算提出更高、更新的要求，這勢必會增加改革難度。但是，對政府部門和社會組織實施免稅為權宜之計。從長遠來看，應逐步向零稅率或完整納稅方向邁進，這也既可以保證增值稅抵扣鏈條完整性，又可以促進公共產品和服務的市場購買，提高其供給質量。

三、加快推進相關改革，解決“營改增”所帶來的諸多問題

“營改增”將對政府間財政關系、地方稅體系和稅收征管等產生影響，為此，必須根據其所造成的各方面影響，進一步理順中央與地方的財政關系、地方稅體系，以及國地稅稅收征管機構之間的關系。

（一）繼續推進分稅制改革

根據現行“營改增”規定，原屬于地方財政收入的營業稅，在改為增值稅后收入仍然歸屬于地方，盡管短期內這將不會影響中央和地方的稅收劃分，但仍屬于一種試點改革中的過渡性政策。若要根本解決問題，需要完善分稅制體制，以調整中央和地方的收支劃分。總體而言，有五種方案可解決“營改增”引發的財政體制問題。這五種改革方案的具有各自優缺點，其改革的難易程度與效果也不相同。

其一，繼續沿用試點改革采用的辦法，即保持現行財政體制不變，原來征收營業稅范圍內產生的增值稅繼續繳入地方庫，屬于地方收入。其優點是可以保持現有的分稅格局基本不動，省去了中央與地方利益調整導致的諸多麻煩。但缺點是：具體操作相當繁瑣，容易混庫，更重要的是將對地方政府行為產生不確定性影響。顯然，這種辦法的負面作用很大，將會進一步扭曲中央與地方財政關系。

其二，對增值稅的分享比例進行調整，即在原來中央和地方增值稅75比25分成基礎上，下調中央的增值稅分享比例，上調地方的分享比例，具體比例依據測算數據來確定，以不影響地方既得利益為基本原則。其優點是：改革方案的影響面小，僅僅涉及一個稅種的分享比例調整。但缺點是：辦法過于簡單，增值稅主要來自生產環節，擴大地方分享比例，無疑將會強化地方政府的投資動機，激發地方上工業項目的沖動。這種方式不利于結構調整和節能減排，與調整經濟結構和轉變發展方式的要求相悖。endprint

其三，綜合調整相關稅種的收入歸屬或分享比例。該方案有兩種思路：一是增值稅的分享比例保持不變，或在調整的同時，對其他共享稅種同時進行調整，例如擴大地方在企業所得稅、個人所得稅中的分享比例；二是可以統籌考慮各個稅種，重新劃分中央與地方的財權，重新設定中央稅與地方稅。其優點是：在保持中央與地方財政關系基本框架穩定的條件下，可以一并解決老體制的一些遺留問題，例如稅收返還一并取消。但缺點是改革涉及面廣，難度較大。因需要評價各個稅種對地方行為動機、對中央收入以及對當前經濟結構的影響來綜合權衡。同時，這是在其他稅種不進行改革條件下作出的一種選擇，也意味著稅制結構的缺陷難以利用這個機會予以矯正。

其四，改革其他稅種并進行綜合調整，即在實行“營改增”的同時，對消費稅、資源稅、環境稅、房產稅等其他稅種一并改革，據此再考慮財權劃分。進一步完善整個稅制，調整中央與地方之間的財權劃分才有扎實的基礎。稅制改革與財權劃分改革同時進行，用一攬子方案解決稅制和財政體制中不適應經濟社會發展新階段的比較突出的矛盾和問題。這樣考慮了相關稅種的聯動改革，避免了改革的碎片化，減少改革的陣痛時間。但缺點是改革方案較為復雜，需要精心設計，并且改革的風險壓力較大。

其五，一攬子綜合改革。該方案一方面把屬于全民所有的公共資源、資產也納入中央與地方之間的財權劃分范圍，把稅權、費權、產權作為完整財權綜合考慮，徹底調整中央與地方的財權劃分范圍、劃分方式。另一方面，對中央與地方事權劃分也進行調整，使廣義財權、事權的劃分改革同步推進。其優點是改革的系統性、協調性、可持續性更強，可以化解諸多深層次的矛盾和問題，放大改革的紅利。但缺點是涉及行政體制改革、公有制下的產權制度改革等重大問題，難度更大。

上述五個方案，其難度、復雜性是逐步遞增的，如何抉擇，取決于改革的膽識與決心。從推動科學發展、加快打造中國經濟升級版的要求來看，最好是采取第五個方案，盡管難度大，但改革的紅利也最大。而且，包括“營改增”在內的稅制改革、事權劃分改革、公共產權收益制度改革已經迫在眉睫，已經難以拖延。若利用這一機會，實行一攬子改革，使財稅改革全面推進，可以避免改革碎片化的風險。

（二）加快構建地方稅體系

在“營改增”改革后，將原屬于地方稅收收入的營業稅改為屬于中央與地方共享稅后，必然也會對地方稅體系產生影響，例如地方稅體系喪失作為主體稅種的營業稅。近些年來，營業稅收入占地方稅收入的平均比重約為55%。“營改增”后，進一步加劇地方稅體系單薄、缺少主體稅種的問題。目前我國現有開征的其余地方稅種，從其制度設計和收入規模看，都難以替代營業稅的主體地位，必須重建新的稅種，或者對原有的稅種進行必要的改革，才能承擔地方主體稅種的職能。

加快構建地方稅體系，其目的應是提高資源配置效率、促進經濟增長，實現中央與地方的雙贏。而這種結果或者目標實現的關鍵問題是中央與地方之間財政關系的規范化和穩定化。因此，完善地方稅體系的重點在于改革和完善分稅制，理順中央與地方財政關系，并在此基礎上考慮地方稅體系的建設，而不是孤立地考慮地方稅稅種問題。這就意味著完善我國地方稅體系不能將著眼點局限在這些屬于地方稅的稅種上，而是要在中央與地方合理劃分稅種的基礎上，從更廣義的角度來考察地方稅體系。在“營改增”全面實施后，各種共享稅，包括收入規模擴大的增值稅、企業所得稅和個人所得稅都應該視為地方稅體系（或稱為地方稅收體系更為合理）的重要組成部分。在這種情況下，不用過于擔心地方稅體系的主體稅種缺乏以及地方政府的財力保障問題。

（三）推進稅收征管體制改革

“營改增”后，原繳納增值稅的企業和營改增后的企業都將由國稅局征收增值稅，這對稅收征管帶來一定的影響。例如，“營改增”后企業的征管機構將由地稅部門改為國稅部門，擴大了增值稅納稅人數量，對增值稅信息管理系統帶來壓力，增加了國稅局在征管上的難度。同時，還對地稅局的職能和組織結構帶來一定的影響。

從長期來看，國稅局與地稅局之間應該進行合并。但實踐證明，涉及到政府之間利益關系的改革從來都不僅僅是經濟問題，其中一旦注入了政治因素，就不再僅僅是經濟學的分析就能解決問題的。地方對征稅權的保留是兩者合并的最大障礙。同時，盡管“營改增”后地稅部門稅務的征收范圍有所縮小，但地稅局房產稅、環境稅等地方稅種的未來改革上也可以發揮其作用，且在費用征收的范圍卻在擴大，如代征社會保險費等。此外，目前實行國稅和地稅的合并還涉及到稅務人員的安置、納稅人的適應等多方面問題。因此，國稅與地稅合并不僅是一個經濟問題，而且也是中央與地方之間的一個政治問題。

對于國地稅機構設置問題，可以參照國內在省以下分稅制的實踐做法，建議允許地方根據各自的實際情況自行決定分設或合并，而不是實行全國“一刀切”。通過相關改革措施，盡可能地在保障稅收收入征收效果的前提下能夠進一步地提高稅收征管效率。如果保持國地稅機構分設，可通過完善相關制度來提高效率。例如，在進一步調整分稅制財政體制的前提下，科學劃分國稅和地稅之間的管理范圍和執法權限；在國稅和地稅之間建立起完善的信息交換和交流制度，加強兩個部門之間的相互協調配合；實現國稅與地稅在個別機構上的合并或者合并辦公。如果實行國地稅機構合并的改革措施，則應采取漸進的方式，實現“人跟業務走”的辦法，即不僅新擴大的增值稅的征管由國稅機關負責，原來地稅機關負責該行業營業稅征管的人員也應調入國稅機關，逐步形成大國稅與小地稅并存的格局。待時機成熟之后，再將兩個機構整合。

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