本量利分析方法在醫院全成本核算中的應用

劉麗穎

摘要：新醫改下，全成本核算在醫院財務管理中得到了廣泛的應用，而在醫院全成本核算中，本量利分析方法是重要的核算手段之一。要使全成本核算發揮管理效益，就必須利用本量利分析法做好全成本核算結果的分析工作。文章結合筆者多年全成本核算管理經驗，深入分析了利用本量利分析法對醫院全成本核算的結果，有利于科室更全面了解自身的管理現狀及發展優勢，以此為醫院經營決策提供可靠的依據，有利于醫院合理規劃經濟活動和做出正確經營決策，取得較好的管理效益。

關鍵詞：本量利分析；醫院；成本核算

近年來，全成本核算機制在我國各醫院經濟管理中得到推廣應用，促使各醫院的經濟管理步入了一個新的發展階段。在全成本核算的實踐應用過程中，很多人都將全成本核算作為一種產生經濟效益的管理手段，但是筆者認為其并不完全是一種管理手段，自身不會直接產生經濟效益，因此在實踐應用中更應該關注如何做好全成本核算結果的分析，只有這樣才能夠最大限度發揮全成本核算的管理效益。對此，筆者總結多年的醫院全成本核算實踐心得，探討分析內蒙古通遼市第二人民醫院在全成本核算中存在的問題，結合相關研究文獻提出相應的解決措施，以此來改善該院各個臨床科室的成本核算現狀，促進科室在成本核算中實現最佳的管理效益。

一、本量利的相關概念

本量利分析在醫院的全成本核算中是必須掌握的，相關人員不僅要了解全成本核算中數量、成本及利潤這三者的基本概念，還要掌握這三者之間的相互關系。要了解本量利之間的相互關系，最重要是明確數量與成本之間的關系，在此基礎上將收入與利潤加入其中才能算是一個統一的數學模型。通常成本在這個研究領域中被分兩種成本，一是固定成本，二是變動成本。隨著業務量的增長或減少而不會發生變化的成本稱之為固定成本，如醫院中的固定成本主要包括折舊成本等；而隨著業務量的增長而增長或隨著業務量的減少而減少的成本稱之為變動成本，醫院中變動成本主要包括藥品、衛生材料等。

在醫院經營狀態中保本收入或保本工作量稱之為盈虧臨界點，即經營過程中醫院的收入與成本相等。而在本量利分析中這一經營狀態決定著醫院的決策結果。其公式為保本工作量=固定成本/（單位收費水平-單位變動成本）。而醫院在銷售額下降的情況下仍不至于虧損的為安全邊際，它是盈專臨界點的重要補充，而正常銷售額減去盈虧臨界點銷售額也就是其安全邊際。

二、本量利分析法在全成本核算中的應用

在醫院的全成本核算中，主要將本量利分析法用于全成本核算的結果中，若該方法在其他部分成本核算結果中應用，分析結果會因其成本歸集不完整而存在一定的誤差。本研究中，筆者將以內蒙古通遼市第二人民醫院2009年上半年外科的全成本核算的結果為例，詳細分析了本量利分析法在全成本核算中的應用。

（一）科室具體情況

2009年上半年，該院外科在全成本核算中主要應用了本量利分析，核算結果顯示該科上半年收益達到48.25萬，收益水平最高的是門診環節，主要因其工作量較大。其中，門診收益高達160.10萬，而住院服務虧損111.85萬，門診的收益正好彌補了住院服務環節所存在的資金虧損。

該科上半年門診量水平較高，總數達到19188人次，每門診人次平均收費186.82元，而平均成本支出為103.39元（每門診人次收費186.82元-平均成本支出103.39元=每門診人次收益 83.43元）。住院部上半年達到19188人，病人平均住院為5.9天，使用病床率為97.5%，每床平均日收入779.05元，每床平均日成本支出936.56元（每床平均日收入779.05元-每床平均日成本支出936.56元=每床日收益-157.51元）。由此可以看出，住院服務環節存在嚴重虧損。

（二）本量利分析

通過上述分析可以發現，上半年該科室的保本人次為6627人，科室門診在人次收入水平及變動成本保持不變的情況下，人次在每高于一人次保本人次時可增加收益127.45元。在該簡直門診收益水平較高的情況下，若降低門診單位成本或提高門診人次收費水平，科室保本人次在兩種情況同時出現時會降低，這種情況下可以有效提高單位收益能力。該科室住院保本床日數上半年為10268床日，那么在每床日收入水平和單位變動成本保持不變的情況下，每床日收入水平除去每床日變動成本也就等于科室收益，即353.17元。上半年該科室有7280床日為實際開放床日數，若科室要實現住院服務盈利目標僅依靠提高床位使用率，這就要求科室使用床位率要達到141.05%，這樣的任務明顯難以完成 。如果當前維持床位使用率及成本的水平，那么科室要實現住院保本經營就必須通過降低平均住院日，則上半年科室需增加548例病人，而每位病人住院日平均要縮短1.82天，由于外科平均住院時間本身較短，平均住院日僅為5.9天，很顯然難以完成這一任務。而在其他指標維持不變時，住院每床日收入至少要提高347.47元才能實現保本經營，或保本經營要通過降低每床日成本，則每床日成本至少應下降157.51元。可以看出，科室要實現住院服務保本的目標，通過上述任何一種手段都具有很大的難度。

收益因素變動分析主要受住院服務指標的影響，如果除分析指標以外的其他指標保持不變，科室病床每提高1%的使用率，則科室增加收入將有73個床日，而總收益則會增加2.57萬；科室每減少1天住院日，則科室增加收入的床日有1170 個，同時總收益會增加41.32萬；若病床使用率提高2%，每日會提高50元的床日費，而平均住院日下降0.9天，則該科室住院服務會更接近該科室服務保本經營狀態，該科室當前達到這一目標值還是有可能。由于收益因素變動分析主要受門診服務指標的影響。同上，如果除分析指標以外的其他指標保持不變，每增加1%的門診人次，則科室有2.45 萬的收益增加；如果門診服務指標通過增強出診力量、簡化流程等手段來實現，通過增加5%的門診人次，節約成本使門診人次成本下降20元，提高服務增加值使門診人次收入提高20元，該科室門診服務收益會增加76.80 萬 。

（三）本量利分析建議

該科室當前經營狀況良好。但根據上述分析可以看出，門診服務是該科室收益的主要來源。在今后工作任務中應增強醫生的出診力量，使門診服務場所不斷擴大。此外，當前隨著住院服務工作量的不斷增加，會適當控制每床日成本，但控制成本的力度僅依靠增長工作量來實現對外科住院服務環節來說是微不足道的。該科住院服務要實現盈利的關鍵是在提降低床日固定成本、提升工作量的同時降低每日床變動成本。除此之外，要提高科室和每床日收入水平，醫院必須提高收治危重外科病人的能力，以此來提高病床的使用率。

三、本量利分析在全成本核算應用中的局限性

因醫院不同于其他企業，其結構較為復雜，所提供的服務達到上千種，如利用本量利分析法對每一個服務進行核算是非常不現實的。但由于門診人次及住院的各項指標存在的較大的差異，對數千種服務、門診人次及幾萬床日采用綜合平均指標作單一產品分析，其結果必然會存在一定的誤差。因此，對于科室分析評價中存在誤差的影響程度醫院必須進行綜合考慮，才能降低科室經營風險。

四、本量利分析的應用效果

應用本量利分析法能夠使科室從全成本核算中更深入了解自身的經營狀況，并且能為科室做出有針對性決策提供依據。在下半年核算中，與上半年相比，外科下半年總收益已經達到85.94萬，增長率為78.11%；下半年該科室住院部使用病床率為114.10%，增長率為17.03%；下半年該科室的門診量為23181人次，增長率為20.81%；下半年每床日成本為917.93元，平均降低了22.49元。由此可見，與科室上半年平均指標相比，下半年明顯較優。從醫院整體經營情況來分析，下半年該科室總支出35641.57萬，增長率為12.59%；下半年業務收入達到35709.66萬，與上半年相比，增長了14.96%，相比支出增幅，收入增幅要高2.37%。從上述所分析的經濟數據來看，在醫院全成本核算中應用本量利分析法，能使科室更加注重節約成本，從而有利于進一步提高醫院的整體收益。

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（作者單位：內蒙古通遼市第二人民醫院）