赴英國史密斯&威廉姆森會計師事務(wù)所調(diào)研的報告

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赴英國史密斯&威廉姆森會計師事務(wù)所調(diào)研的報告

2013年12月，財政部會計司利用赴英國參加會計咨詢論壇的機會，走訪了史密斯&威廉姆森會計師事務(wù)所（Smith & Williamson），就英國會計師事務(wù)所的組織形式、多元化發(fā)展、職業(yè)責任保險、行業(yè)管理體制等問題開展實地調(diào)研，獲取了英國會計行業(yè)發(fā)展的第一手資料和信息，為我國注冊會計師行業(yè)加快發(fā)展提供有益參考和積極啟示。有關(guān)情況報告如下：

一、調(diào)研情況

（一）關(guān)于事務(wù)所組織形式。史密斯&威廉姆森會計師事務(wù)所在英國排名第八，是尼克夏國際的英國成員所。根據(jù)英國的法律法規(guī)，會計師事務(wù)所可以采取5種組織形式，分別為有限責任合伙、合伙、私人公司、公眾公司和個人獨資。在英國排名前50的會計師事務(wù)所中，采取有限責任合伙制的有30家，采取合伙制的有10家，其余10家為其他組織形式。據(jù)介紹，在英國影響會計師事務(wù)所組織形式的因素主要包括資本需求、稅收規(guī)定、監(jiān)管要求以及風險管理等。由于這些因素的綜合作用，使得很多會計師事務(wù)所的組織架構(gòu)非常復雜。以史密斯&威廉姆森為例（詳見下圖），其控股公司為有限責任制的私人公司，下設(shè)2家有限責任合伙，旗下按照業(yè)務(wù)性質(zhì)和監(jiān)管要求分別設(shè)立了會計、稅務(wù)、企業(yè)融資等需要不同執(zhí)業(yè)資質(zhì)的有限責任合伙或有限公司（其部分合伙人或股東也是控股公司的股東，同時控股公司有35%的股份由外部機構(gòu)投資者持有。如有需要，該控股公司可以上市）。此外，按照法規(guī)要求，提供審計服務(wù)的尼克夏史密斯與威廉姆森有限公司獨立于史密斯&威廉姆森集團（包括控股公司及其附屬機構(gòu)），其合伙人與集團的股東或合伙人可以交叉，但必須是具有執(zhí)業(yè)資格的個人。雖然尼克夏史密斯與威廉姆森與控股公司無股權(quán)關(guān)系，但它們享有同一品牌，而且通過一系列服務(wù)合同其可以有償使用集團的法律、人員、技術(shù)等資源。正是通過這種合同關(guān)系，尼克夏史密斯與威廉姆森的大部分收入都轉(zhuǎn)移到了史密斯&威廉姆森集團。

（二）英國有限責任合伙的特點。與我國《合伙企業(yè)法》中的特殊普通合伙和美國《統(tǒng)一合伙法》中的有限責任合伙不同（兩者均可視為普通合伙的一種變型），英國《有限責任合伙法》將其視為在合伙、公司之外的一種全新的組織形式。根據(jù)英國《有限責任合伙法》以及相關(guān)配套規(guī)則，有限責任合伙兼具普通合伙和公司的部分特征，具體體現(xiàn)在：一是有限責任合伙必須有2名以上成員，成員可以是個人或法人團體；二是有限責任合伙的登記設(shè)立、賬目管理、成員資格、清算以及外部監(jiān)管等，適用《公司法》的規(guī)定；三是有限責任合伙是獨立的法人，以自己的名義取得和持有資產(chǎn)、對外締結(jié)合同、承擔債務(wù)和責任；四是有限責任合伙的內(nèi)部管理遵循合伙法的傳統(tǒng)規(guī)則；五是有限責任合伙在繳納稅收和國民保險金方面地位與普通合伙相同；六是合伙人不對合伙債務(wù)承擔個人責任，也不對其他合伙人的行為承擔責任。由此可見，英國的有限責任合伙兼具公司制的有限責任和合伙制的單一稅負的特點，有利于限制合伙人過大的法律責任風險和減輕稅收負擔。

（三）關(guān)于事務(wù)所多元化發(fā)展。在英國，會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍非常廣泛，既包括傳統(tǒng)的會計、審計、稅務(wù)、管理咨詢等服務(wù)，也包括企業(yè)融資、投資管理、金融服務(wù)等非傳統(tǒng)業(yè)務(wù)。以史密斯&威廉姆森為例，除傳統(tǒng)業(yè)務(wù)外，他們還有資產(chǎn)管理、基金管理、銀行服務(wù)等業(yè)務(wù)，可以接受存款和發(fā)放貸款。據(jù)了解，英國會計師事務(wù)所廣泛的業(yè)務(wù)范圍與其復雜的組織架構(gòu)是密不可分的。按照英國的法律法規(guī)，從事不同的業(yè)務(wù)需要取得不同的執(zhí)業(yè)資格，如事務(wù)所和個人從事審計業(yè)務(wù)必須取得有關(guān)會計師協(xié)會頒發(fā)的執(zhí)業(yè)執(zhí)照，從事稅務(wù)服務(wù)須取得由直接稅和間接稅兩大稅務(wù)代理協(xié)會頒發(fā)的執(zhí)業(yè)執(zhí)照，從事企業(yè)融資服務(wù)須取得金融行為監(jiān)管局頒發(fā)的執(zhí)業(yè)執(zhí)照。因此，為了滿足多元化發(fā)展的需要，會計師事務(wù)所往往通過設(shè)立不同的機構(gòu)來取得相關(guān)執(zhí)業(yè)資格以開展多元化業(yè)務(wù)。此外，如果個人具備多種執(zhí)業(yè)資格，也可以同時在這些不同機構(gòu)中執(zhí)業(yè)和擔任合伙人。

（四）關(guān)于職業(yè)責任保險。在英國，職業(yè)責任保險是五大責任保險之一。在會計行業(yè)，職業(yè)責任保險雖然不是法律意義上的強制保險，但事務(wù)所所在的會計師協(xié)會都有購買職業(yè)責任保險的明確要求，使其成為“準強制保險”。以特許公認會計師協(xié)會（ACCA）為例，其要求會員必須購買最低限額的專業(yè)賠償險（Professional Indemnity Insurance）和忠實保證險（Fidelity Guarantee Insurance）。專業(yè)賠償險囊括了因事務(wù)所合伙人、董事或職員的業(yè)務(wù)行為所引起的一切民事責任。忠實保證險則用于賠償事務(wù)所因合伙人、董事和職員進行的與事務(wù)所托管財物有關(guān)的欺詐或不誠實行為而遭受的損失。事務(wù)所在申請或更換資格證書時，必須說明專業(yè)賠償險和忠實保證險的投保情況。事務(wù)所必須保留其根據(jù)保險單提出的保險索賠記錄，ACCA有權(quán)查閱這些記錄和保險單。如果未能按照要求投保專業(yè)賠償險或忠實保證險，或者以不合理代價獲得此類保險，應(yīng)當書面告知ACCA其未能遵守投保規(guī)定的具體原因。此外，停止執(zhí)業(yè)的會員必須在其停止執(zhí)業(yè)后6年內(nèi)繼續(xù)投保專業(yè)賠償險和忠實保證險。

（五）關(guān)于英國的行業(yè)管理體制。英國的注冊會計師行業(yè)管理機構(gòu)包括兩個部分：一是以財務(wù)報告委員會(Financial Reporting Council)為主的政府機構(gòu)。財務(wù)報告委員會的職責包括制定會計和審計準則并監(jiān)督其實施、監(jiān)督會計職業(yè)團體的自律管理、對上市公司和法定審計的審計師進行監(jiān)管以及促進公司治理水平提高等；二是以會計專業(yè)團體為主的行業(yè)自律組織。英國的會計專業(yè)團體分認可監(jiān)管團體 ( Recognized Supervisory Body，RSB)和認可資格認證團體 ( Recognised Qualifying Bodies，RQB)兩類，其中部分會計專業(yè)團體（如ACCA）既是RSB，又是RQB。在英國，個人和事務(wù)所從事審計業(yè)務(wù)必須取得RQB頒發(fā)的執(zhí)業(yè)資格，如果從事法定審計還必須按照《公司法》規(guī)定在RSB注冊。注冊成為RSB會員，個人必須持有符合《公司法》規(guī)定的專業(yè)資格；事務(wù)所必須滿足以下條件：代表事務(wù)所進行法定審計的所有個人具有符合法定審計師的專業(yè)資格，并且事務(wù)所由符合《公司法》規(guī)定資格的人士控制。此外，在英國，會計師事務(wù)所從事上市公司審計無需取得特殊資格，但排名前100的上市公司基本都是由“四大”（普華、德勤、安永和畢馬威）審計，排名前450的上市公司90%以上都是由“六大”（“四大”及立信德豪、致同國際）審計。

二、啟示和打算

通過此次調(diào)研，不僅深入了解了英國會計事務(wù)所的組織形式，特別是英國有限責任合伙的特點，而且獲取了英國事務(wù)所多元化發(fā)展、職業(yè)責任保險和行業(yè)管理體制方面好的經(jīng)驗和做法，為推動我國會計師事務(wù)所繼續(xù)優(yōu)化組織形式、拓寬執(zhí)業(yè)領(lǐng)域、構(gòu)建風險分散機制以及完善行業(yè)管理體制提供了寶貴經(jīng)驗。下一步，將從以下方面做好相關(guān)工作：

一是繼續(xù)推動我國會計師事務(wù)所采取特殊普通合伙制。從各國的發(fā)展經(jīng)驗來看，有限責任合伙是最適合注冊會計師行業(yè)的組織形式。盡管英國的有限責任合伙與我國的特殊普通合伙有一定區(qū)別，但其核心要義都在于強化事務(wù)所合伙人的風險責任意識，同時對合伙人的法律責任進行合理的限定。我國44家證券資格事務(wù)所已經(jīng)全部完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，并優(yōu)化整合為42家。下一步，將繼續(xù)推動和鼓勵其他會計師事務(wù)所采取合伙制或特殊普通合伙制，優(yōu)化事務(wù)所內(nèi)部治理，提升事務(wù)所執(zhí)業(yè)水平。

二是繼續(xù)拓寬會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)領(lǐng)域，推動多元化發(fā)展。近年來，我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展很快，業(yè)務(wù)范圍從傳統(tǒng)的審計、驗資發(fā)展到審閱、商定程序等其他鑒證業(yè)務(wù)，從鑒證業(yè)務(wù)發(fā)展到代理、評價、管理咨詢等非鑒證業(yè)務(wù)，同時審計的業(yè)務(wù)范圍也從公司等營利性組織拓展到醫(yī)院、高校、基金會等非營利性組織以及財政資金績效評價等方面。但總的來說，與國際同行相比仍然有較大差距。下一步，仍需打破市場人為分割、多頭重復監(jiān)管的狀況，打通事務(wù)所具有多種執(zhí)業(yè)資格后開展多元化經(jīng)營的通道，同時，進一步提高事務(wù)所提供跨領(lǐng)域的綜合性配套服務(wù)的能力，推動我國注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)拓展和服務(wù)能力質(zhì)的飛躍。

三是借鑒國外經(jīng)驗，積極推動職業(yè)責任保險制度的建立。目前我國事務(wù)所主要采取計提職業(yè)風險基金和購買職業(yè)責任保險兩種方式來應(yīng)對執(zhí)業(yè)不當?shù)刃璩袚呢熑危渲杏嬏崧殬I(yè)風險基金是主要方式，購買職業(yè)責任保險采取自愿的制度。我國證券資格事務(wù)所已全面完成特殊普通合伙轉(zhuǎn)制，執(zhí)業(yè)風險與責任空前凸顯，應(yīng)借鑒英美等國的成熟慣例，在認真總結(jié)上海市先行先試經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，推動強制職業(yè)責任保險制度的盡早建立。要繼續(xù)完善行業(yè)規(guī)章制度建設(shè)，制定并采取切實有效的配套措施（例如，將購買職業(yè)責任保險其作為取得或持續(xù)符合執(zhí)業(yè)資格的必備條件，在資格延續(xù)時監(jiān)督持續(xù)投保情況等），規(guī)范會計師事務(wù)所的投保行為，推動職業(yè)責任保險的全面覆蓋，切實建立起完備的風險分散機制，促進行業(yè)的健康長遠發(fā)展。

四是不斷改革和完善注冊會計師行業(yè)管理體制。從各國的行業(yè)管理實踐來看，包括英美在內(nèi)的發(fā)達市場經(jīng)濟國家都一手抓行業(yè)自律，一手抓政府監(jiān)管，且把行業(yè)協(xié)會履行自律管理情況作為政府監(jiān)管的重要組成部分。我國注冊會計師行業(yè)政府監(jiān)管與行業(yè)自律相結(jié)合的管理體制已經(jīng)建立，下一步，應(yīng)按照“法律規(guī)范、政府監(jiān)管、行業(yè)自律”的思路框架，繼續(xù)強化政府外部監(jiān)管，加強對事務(wù)所尤其是涉及公眾利益的證券資格事務(wù)所內(nèi)部治理和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)督檢查，加大對違法違規(guī)行為的處罰力度，同時切實加強對行業(yè)協(xié)會的監(jiān)督指導；繼續(xù)完善行業(yè)自律管理體系，充分發(fā)揮協(xié)會的作用，加強對事務(wù)所及從業(yè)人員的自律約束；繼續(xù)健全行業(yè)法規(guī)制度建設(shè)，完善行業(yè)準入退出機制，優(yōu)化行業(yè)執(zhí)業(yè)環(huán)境，推動行業(yè)持續(xù)規(guī)范健康發(fā)展。

（財政部會計司供稿）

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